Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., I GSK 752/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017 r., I GSK 752/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 591/13 w sprawie ze skargi K. K., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 591/13 oddalił skargę K. K. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

3 Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

4 Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wenątrzwspólnotowego nabycia przez A. s.c. K. K. P. A. w N. samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser nr VIN [...], rok. prod. 2008, w kwocie 17.384,00 zł. Równocześnie, ponieważ w dniu 30 września 2011 r. uchwałą wspólników spółka cywilna A. w N. została rozwiązana, organ I instancji orzekł stosownie do art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p). o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej spółki, za zaległość podatkową 17.384,00 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 10.1004,00 zł. Na podstawie tak zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił stan pojazdu i jego zasadnicze przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703.

5 Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od decyzji organu I instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę i w tym zakresie określił , że należne odsetki za zwłokę wynoszą 5.660,00 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko, w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób i prawidłowości jego klasyfikacji do kodu CN 8703.

6 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę w Austrii samochodu marki Toyota Land Cruiser i przemieszczenia go na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania go zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodu ciężarowego N1, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN oraz na ustalenia poczynione w ramach dokonanych oględzin pojazdu u jego aktualnych właścicieli w kraju. Wskazał, że samochód był wyprodukowany jako samochód osobowo-terenowy 5 miejscowy, w kategorii M1G, o rodzaju nadwozia AF. Wskutek zmian wprowadzonych przez austriackiego sprzedawcę, polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, zamontowaniu kratki za pierwszym rzędem siedzeń dokonano rejestracji w Austrii jako: samochód ciężarowy, podrodzaj van do 3,5 ton. Organ stwierdził, że pomimo tych zmian nie dokonano rozszerzenia (zmiany) w numerze pierwotnej homologacji typu WE, który pozostał nie zmieniony, a zatem aktualna była homologacja uzyskana przez producenta opisująca pojazd jako osobowo-terenowy. Biorąc pod uwagę inne zebrane w sprawie dowody w postaci protokołu oględzin pojazdu i sporządzonej z tych czynności dokumentacji fotograficznej, organ odwoławczy wskazał na łatwo odwracalny charakter zmian dokonanych przez austriackiego sprzedawcę, które wówczas doprowadziły do zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego. Zwrócono przy tym uwagę na łatwość przeprowadzenia zmian przywracających pierwotny charakter pojazdu. Dla powrotnej zmiany z samochodu ciężarowego na osobowy wystarczyło w tym przypadku zdemontowanie kraty i zamontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Te okoliczności jednoznacznie zdaniem organu dowodzą, że samochód był i cały czas jest wyposażony w konstrukcyjne fabryczne punkty kotwienia, mocowania dwóch rzędów siedzeń. Pasażerowie siedzący w drugim rzędzie siedzeń mogą korzystać z wyposażenia bezpieczeństwa (zagłówki, pasy bezpieczeństwa, uchwyty górne). Komfort dla wszystkich bez wyjątku podróżujących zapewniają: nawiewy, oświetlenie, szyby w panelach bocznych i w tylnej klapie pojazdu, jednolita tapicerka w całym wnętrzu pojazdu, oraz czworo drzwi po bokach pojazdu, które zrównują wszystkim pasażerom komfort wsiadania i wysiadania z pojazdu. Zatem opcjonalne wyposażenie przez austriackiego sprzedawcę w kratę za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowanie tylnego ich rzędu w żadnym momencie nie wpływało na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nadanego mu przez producenta jako do przewozu osób. Tym samym, zdaniem organu, zakres przeróbek dokonanych przez austriackiego sprzedawcę (dealera) nie zmienił ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, które to przeznaczenie jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych nadanych przez projektanta.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wskazał, że kwestią sporną w sprawie była klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Toyota Land Cruiser wyprodukowanego w Japonii jako osobowo-terenowy, pięcioosobowy, rok produkcji 2008, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a.) oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703) Rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem.

8 Sąd I instancji odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu ze skutkiem w postaci naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p., uznał go za chybiony, aprobując argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej znajdujące oparcie w tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Wskazany zarzut skarżący oparli na twierdzeniu, że w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.a., nie może być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności podatkowej kogokolwiek. Ich zdaniem wniosek taki wynika z analizy zawartych w Kodeksie cywilnym uregulowań dotyczących spółek cywilnych oraz z wyroków sądów administracyjnych przez nich przytoczonych w których w sposób odmienny od dotychczas przyjętego wskazuje się na brak po stronie spółki cywilnej przymiotu podatnika podatku akcyzowego.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o przypisaniu podmiotowości spółce cywilnej w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadziło do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 art. 133 § 1 O.p. Równie bezzasadny był zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nieskuteczną okazała się także argumentacja skarżących podniesiona na rozprawie, iż nabycia wewnątrzwspólnotowego w Austrii nie dokonała sama spółka cywilna A., ale firma H. sp. z o.o. w P., co miała potwierdzać przedłożona na rozprawie, a dopuszczona jako dowód w sprawie faktury pro forma z dnia 22 listopada 2007 r. Według skarżących nabycie spornego pojazdu u austriackiego dealera A., miało nastąpić bezpośrednio przez ten podmiot w ramach wskazywanej faktury pro forma, a udział samej spółki cywilnej A. sprowadzał się tylko do pośrednictwa w realizacji tej umowy. Takiemu twierdzeniu przeczą zebrane w sprawie materiały, w tym znajdująca się w aktach sprawy faktura sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] przez spółkę A. na rzecz H. sp. z o.o. w P. Co więcej przedłożona jako dowód faktura pro forma z dnia 22 listopada 2007 r. nie tylko nie zawierała danych identyfikujących pojazdu którego miała dotyczyć, ale także istotna różnica występowała w cenie tego pojazdu w odniesieniu do udokumentowanej ceny nabycia przez spółkę cywilną A. spornego w sprawie samochodu marki Toyota Land Cruiser. Tym samym brak było podstaw do uznania, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu i jego sprowadzenia do kraju doszło przez inny podmiot, mający w ocenie skarżących być właściwym podatnikiem podatku akcyzowego.

10 W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 ze skutkiem w postaci uznania go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1do ustawy.

11 Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył K. K. i A. P. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, oraz przyznanie adwokatowi ustanowionemu z urzędu kosztów zastępstwa procesowego.

12 Ponadto skarżący wnieśli o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym o treści:

13 czy sklasyfikowane samochody ciężarowe (u.p.r.d) w grupowaniu NI wg Dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN8704 Nomenklatury Scalonej;

14 czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 dn. 31.3.2007r, wydanej celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakimi są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ze względu na fakt, że m.in. organy celne niemieckie, dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce sądowa linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006C 50/354 przed jej nowelizacją.

15 Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie:

16 1) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, tj.

17 - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależą symbole PKWiU 34.10.41 i CN8704 na inne symbole: PKWiU 34.10.2 i CN 8703 które wykracza poza zakres kompetencji Organów podatkowych w zw. z art.3 pkt 2 O.p. i w zw. Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz.Urz.GUS Nr.l poz.ll. oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dotyczących towarów opracowanych przez WCO, a z pominięciem początkowej ich treści wyjaśniającej istotę sprawy.

18 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania skarżących do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżących było nieprawidłowe,

19 - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), tj. obowiązku organu podatkowego dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie istotnych dla sprawy faktów, pominięcie istotnych dowodów i odmówienie dowodom przedstawionym przez podatnika mocy dowodowej przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, co polegało na:

20 - braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd Toyota Land Cruiser należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego z pominięciem zasięgnięcia z urzędu do opinii uprawnionego ośrodka nomenklatur i klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację, nie zasięgnięcia opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy szczególnej.

21 - oparciu ww. decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego;

22 - zatajeniu w toku postępowania faktu pozyskania przez Organ celny wniosków Skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od uprawnionego Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił na klasyfikację pojazdów do pozycji CN8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego. Powyższe fakty były w kontrze do kreowanych opinii w decyzji oraz samowolnymi wymogami, które stały się podstawą decyzji wymiarowej teraz skarżonej w oparciu o inną klasyfikację Organu celnego.

23 - ustaleniu, że dokonanie klasyfikacji pojazdu nie wymaga posiadania wiedzy fachowej co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcie sprawy bez. oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, a tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnych kreatywnie zastosowanych wymogów nie istniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej, Systemu harmonizowanego ani podatku akcyzowego.

24 - nieuwzględnienie w decyzji posiadanej Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny przez niezastosowanie się organu podatkowego do treści ww. artykułów, pomimo wniosku w Skarżących

25 - nieuwzględnienie w decyzji przedłożonych przez skarżących wyjaśnień austriackiego sprzedawcy (autoryzowanego dealera) o dokonanym przed sprzedażą skompletowaniu wyposażenia pojazdu i zakwalifikowaniu go do pozycji CN 8704

26 - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżących dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień do reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji.

27 2) art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającego na nie stwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego, tj.

28 1. art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była spółka cywilna A., nie zaś poszczególni wspólnicy, tj. A. P. i K. K., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, ergo stroną postępowania.

29 treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, z powodu błędnej jej polskiej wersji translacji w której zamiast sformułowania "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechanicznej...) " powinno być "Samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne (...) " - co spowodowało w oczywisty sposób rozszerzenie zakresu tej pozycji i nieprawidłową klasyfikację spornego pojazdu.

30 art. 2 pkt 2) u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 3 ust.2 u.p.a w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C74/01 i 2008/C133/01) i Notami wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego.

31 - poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu skarżącego za wyrób akcyzowy;

32 art. 2 pkt 2) u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/8 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ( 2007/C74/01 i 2008/C133/01 ).

33 poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy".

34 art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454 z dnia 2 lipca 1993r.,

35 poprzez nieuwzględnianie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych państwach członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE.

36 art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust.2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej,

37 poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji i wbrew opinii GUS, wobec braku kompetencji organów celnych o interpretowania klasyfikacji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

38 6. art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Jednakże organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia nieznanych prawu, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnej trwałości związanej z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej.

39 7. art. 20 ust. 2 i 5 u.p.a z 2004 poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących Organom Celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania;

40 8. art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie w/w decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

41 Pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. A. P. na podstawie art. 60 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) cofnął skargę kasacyjną w swoim imieniu. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 752/15 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie przed NSA ze skargi kasacyjnej A. P.

42 Przedmiotem rozpoznania była więc skarga kasacyjna K. K.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu uwzględnia jedynie przyczyny nieważności określone w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

45 Z tych przyczyn skarga kasacyjna nie jest zasadna.

46 W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a., w którym zakwestionowano stanowisko Sądu I instancji, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego.

47 Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Podkreślić należy, że w uchwale przyjęto również, iż wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym.

48 Trafnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że to spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 u.p.a. w związku z 7 § 1 i art. 115 § 1 O.p.

49 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

50 Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

51 Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

52 Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

53 Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

54 W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

55 Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

56 Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

57 W sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu marki Toyota Land Cruiser do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

58 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa.

59 Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji, (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.

60 Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

61 Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

62 Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11 pub. http://cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tamże).

63 W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12).

64 Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do upa. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, bowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

65 Z powyższego wynika, że organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN, zatem w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok sygn. akt I GSK 294/11 z 27 kwietnia 2012 r.).

66 Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że przeklasyfikowanie spornego pojazdu z symboli PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na PKWiU i CN 8703 wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439, ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13). Zatem opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Tym samym bezzasadne są zarówno zarzuty kasatora co do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, jak też co do naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie dotyczące nie zasięgnięcia opinii z właściwego urzędu statystycznego.

67 Reasumując należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

68 W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej.

69 Kasator zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował oparcie zaskarżonej decyzji organu podatkowego na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniu aktu prawnego (wadliwie przetłumaczono "pojazdy samochodowe", zamiast "samochody osobowe"), co narusza art. 9 Konstytucji RP.

70 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to zarzut zasadny.

71 Kwestia ta - jak prawidłowo uznał Sąd I instancji - pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Określenie bowiem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących (np. amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Innym słowy pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie bowiem niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że w tym akcie prawnym w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zdefiniowano samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.).

72 Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. i w zw. art. 4 ust. 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 do u.p.a. i rozporządzeniem nr 2658/87 w jego uzasadnieniu wywiódł, iż takie sformułowanie tego zarzutu wynika z nowego uzasadnienia związanego z tym, że spółka cywilna skarżących nie była zwykłym podatnikiem lecz podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, który sprzedał pojazd dalej, bez jego pierwszej rejestracji w kraju. W związku z tym teoretyczny obowiązek podatkowy powstał w związku z transakcją w kraju, a nie nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W tej sytuacji nie należy stosować klasyfikacji CN lecz klasyfikację PKWiU, a według tej przedmiotowe pojazdy nie są objęte obowiązkiem podatkowym z tytułu akcyzy.

73 Reasumując powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem nr 2658/87 i Notami Wyjaśniającymi.

74 Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów (...). Przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Tak więc organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy czym należy podzielić stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych. Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa, tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdu przyjętych już na etapie konstruowania pojazdu są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwiczenia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi ich przeznaczenie wynikające z ich konstrukcji, umiejscowienia i wyposażenia, oszklenie pojazdu jego zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną itd. Podkreślić należy, że badane cechy wynikały z not, a także były już wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie administracyjnym. Na marginesie można zauważyć, że kwestia badania "odwracalności zmian" jest i obecnie wskazówką interpretacyjną przy klasyfikacji do kodu CN 8703 32 90, o czym świadczy rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. UE. Z 8.01.2015 r. L 4/13).

75 Nie jest możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącym "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.". Przede wszystkim wskazać należy, że kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Przepis ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych. Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (bez uszczerbku dla art. 5 i 64 kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz). Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z powyższych powodów zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

76 Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie stanowiska, iż zaskarżone orzeczenie jest błędne, odwołując się do załączonych do akt sprawy WIT-ów niemieckich organów celnych, które mają wskazywać, że konstrukcja przedmiotowych pojazdów pozwala na jego zaklasyfikowanie do CN 8704.

77 Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji skarżący na te WIT-y nie powoływali się przed organami, nadto w części z nich nie określono marki pojazdu, szereg z nich nie została przetłumaczona na język polski. Nadto daty ich wydania nie pozwalają na odniesienie ich do stanu faktycznego rozpoznanych spraw.

78 Wskazać ponadto należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w ustawie o podatku akcyzowym brak odpowiedniej normy prawnej, rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe (por. uzasadnienie zawarte w wyroku NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 2356/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

79 Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 20 ust. 2 i 5 u.p.a. "poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczania właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania".

80 Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych (ust. 2). W przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ (ust. 5).

81 Wskazać należy, że uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samo obliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzić przy tym należy, że zarówno podstawa opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz stawka podatku zostały przyjęte w sprawie zgodnie z obowiązującym prawem w tym zakresie.

82 Nie można się zgodzić z kasatorem, że Sąd I instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie, skoro jak wynika z akt podatkowych, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdów organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdów. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdów, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechował się każdy z przedmiotowych pojazdów. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów samochodowych.

83 W zaskarżonym wyroku podkreślono, że opcjonalne wyposażenie w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą w Austrii i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wywarło skutku dla zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu nadanego mu przez konstruktora i producenta. Ustalono, że pojazd posiada (i cały czas posiadał) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

84 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, pięciodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Nie dokonano w nim zmian, które miałby charakter nieodwracalny.

85 W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Już wyżej NSA ustosunkował się do znaczenia i funkcji przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, opinii statystycznych, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 120/11). Ponadto w doktrynie uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 O.p., Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

86 Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący pominięcia opinii sporządzonej przez L. S. oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w Opolu z 26 stycznia 2012 r. wydanego w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego organ podatkowy dokonał odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów. Trafnie wskazano, że przywołaną opinię sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Ponadto uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tym bardziej, że wyrok ten nie dotyczył spornego pojazdu. Wskazać także należy, że sąd administracyjny wiążą - zgodnie z art. 11 p.p.s.a. - jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

87 Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew zarzutom kasatora - zgadza się z argumentacją Sądu I instancji o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jako właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takiej klasyfikacji nie był uprawniony.

88 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazać należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, a pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Tym bardziej, że przesłanki działania organu podatkowego w sprawie były jasno określone w decyzji I instancji.

89 Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

90 Odnosząc się do wniosku kasatora należy najpierw zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, jak i kilkudziesięciu innych sprawach dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów tej i podobnych marek, jak w niniejszej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

91 Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.