Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., I GSK 743/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., I GSK 743/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Joanna Zabłocka Janusz Zajda (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 346/13 w sprawie ze skarg A. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r.: - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 346/13 oddalił skargi A. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

3 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjne Naczelnika Urzędu Celnego w R. określające A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki Mercedes Benz Viano, o numerach VIN: [...],[...],[...],[...],[...] w wysokości odpowiednio: 4 498 zł, 5 709 zł, 5 144 zł, 5 477 zł, 5 705 zł. oraz 5 262 zł.

5 Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op, art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej upa), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

6 Z akt spraw wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową (w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009), przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo 45 samochodów, nie składając z tego tytułu deklaracji AKC-U oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego.

7 Wobec braku dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić dokładną datę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, organ przyjął jako tą datę, daty dokonania pierwszej czynności na terenie kraju, w dniach: 16 stycznia 2008 r., 8 lutego 2008 r., 6 maja 2008 r., 3 lipca 2008 r., 3 lipca 2008 r., (otrzymanie zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług ), 17 lipca 2008 r. (dokonanie pierwszych badań technicznych na terenie kraju).

8 Poddane kontroli samochody, wbrew twierdzeniom skarżącej, były samochodami głównie przeznaczonymi do przewozu osób, dlatego powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 Taryfy celnej, a ich nabycia wewnątrzwspólnotowe podlegały podatkowi akcyzowemu. Klasyfikacji pojazdów dokonano na podstawie informacji uzyskanych od producentów, dokumentów towarzyszących pojazdom, a także na podstawie cech stwierdzonych podczas oględzin pojazdów, które wykazały zbliżone cechy, a mianowicie, wszystkie posiadały przeszkloną karoserię, podobne wyposażenie: dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń stwierdzono obecność oświetlenia, popielniczek, uchwytów w podsufitce, wentylacji, głośników i dywaników, dach w całości wyłożony tapicerką, trzy bądź dwa rzędy siedzeń (od czterech do dziewięciu miejsc siedzących) z pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w fabrycznych punktach kotwiczenia.

9 W ocenie organu stwierdzone cechy pojazdów wskazywały na to, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Bez znaczenia, w ocenie organu, pozostawał fakt, że w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów, wydanych w kraju nabycia, jak i na terenie RP, oraz w dokumentach, wystawionych na dowód przeprowadzonych badań technicznych wskazano, że są to samochody ciężarowe. Jak wskazał organ zapisy te nie mają wiążącego charakteru dla podatku akcyzowego.

10 Jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw organ potraktował wnioski dowodowe, tj. o zwrócenie się do producentów pojazdów, celem ustalenia, jakie warunki spełniały samochody, aby mogły być homologowane jako samochody ciężarowe oraz czy takie samochody były w ofercie importera, w momencie wprowadzenia ich na obszar celny RP. Organ odmówił również przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego - rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i techniki samochodowej celem ustalenia, czy samochody spełniają warunki niezbędne do zakwalifikowania ich jako pojazdy ciężarowe zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że do stwierdzenia powyższych okoliczności uprawnione są organy celne.

11 Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nabyte samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i dlatego powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 8703. Ich przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 i przez to zwolnione z podatku akcyzowego.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargi, jako pozbawione uzasadnionych podstaw.

13 Wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 upa opodatkowaniu, akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Wyrobami akcyzowymi są zaś zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, między innymi wymienione pod pozycją 59 samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, ustawa o podatku akcyzowym w art. 3 ust.1 nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

14 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

15 Sąd nie miał wątpliwości, iż stwierdzone cechy pojazdów świadczą o tym, że są to samochody, których zasadniczą funkcją jest przewóz osób, a które bez zmiany ich konstrukcji mogą służyć do transportu towarów. Nie może być argumentem przeciwnym fakt, że w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej część z tych samochodów miała wymontowane siedzenia. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, co zdaje się również przyznawać skarżąca, samochody typu Mercedes Benz Viano są samochodami, które w bardzo łatwy sposób mogą zmieniać swoje przeznaczenie z osobowych na ciężarowe i na odwrót. Pomaga w tym system montowania siedzeń, brak kotwiczeń pasów bezpieczeństawa w karoserii pojazdów, czy też otwierana z tyłu klapa. Nie ulega jednak wątpliwości, że samochody te w procesie produkcji zostały wyposażone w takie elementy, które zawsze przypisuje się samochodom osobowym: przeszklona karoseria, tapicerka wewnątrz drzwi i dachu, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, wentylacja, głośniki, szyny do montażu siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Producent tych samochodów zadbał o zapewnienie komfortu jazdy osób, równocześnie wprowadzając system rozwiązań, który pozwoli na wykorzystanie jak największej powierzchni samochodu do przewozu towarów, nie wpływa to jednak na zakwalifikowanie tych pojazdów do kategorii CN 8704 jako samochodów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarów. Są to bowiem rozwiązanie używane zamiennie, które bez mechanicznej ingerencji nie pozbawiają samochodów cech przypisywanych samochodom osobowym, co wyklucza ich kwalifikację jako towarowych.

16 Powyższego stanowiska nie może również przekreślać zamontowana w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej, w samochodzie nr VIN [...], przegroda oddzielająca część pasażerską od części towarowej. O kwalifikacji pojazdu decyduje całokształt cech. Jedna cecha pojazdu, charakterystyczna dla samochodów towarowych nie może przekreślać osobowego przeznaczenia pojazdu. Można również podważyć trwałość tej przegrody, która jak wynikało z później przeprowadzonych badań technicznych została zdemontowana.

17 Dowody rejestracyjne wydane w kraju pochodzenia jak i w RP, świadectwa homologacji, czy też zaświadczenia o badaniu technicznym nie wskazują na ciężarowe przeznaczenie sprowadzonych samochodów. WSA podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera wyczerpującą regulację w zakresie obowiązku, podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania, którym w tym przypadku są samochody osobowe. Poprzez odesłanie do Norm Scalonych definiuje również samochody towarowe, niezależnie od innych gałęzi prawa. Wobec kompleksowego uregulowania materii nie ma podstaw do odwoływania się do innych przepisów prawnych, w tym do ustawy prawo o ruchu drogowym, na podstawie której wydawany jest dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym, czy świadectwo homologacji.

18 Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów Sąd pierwszej instancji wskazał, że jedynym podmiotem uprawnionym do klasyfikacji pojazdu, w sytuacji gdy klasyfikacja podatnika okazała się nieprawidłowa, są organy podatkowe. Dokonanie tej klasyfikacji nie wymaga od organów posiadania wiadomości specjalnych, do których stwierdzenia konieczne byłoby powołanie biegłego. Tym samym nie było podstaw do tego by organ w swoich ustaleniach musiał posiłkować się ekspertyzami, których przeprowadzenia żądała skarżąca, nie miały one znaczenia dla klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego.

19 Słusznie organy nie uwzględniły również wniosków dowodowych skarżącej zmierzających do ustalenia, jakie warunki spełniały samochody Mercedes Benz Viano, aby mogły być homologowane jako samochody ciężarowe, czy takie samochody znajdowały się w ofercie importera w momencie wprowadzenia ich na obszar celny RP, na jakiej podstawie zostały zarejestrowane w krajach nabycia jako samochody ciężarowe oraz na podstawie jakich dokumentów, czy pojazdy typu Mercedes Benz Viano były produkowane jako samochody ciężarowe, a jeżeli tak, jakie parametry musiały spełniać, żeby zostać uznane za takie, czy na terenie państw nabycia dealerzy dokonywali zmian charakteru przeznaczenia pojazdów Mercedes Viano z osobowych na ciężarowe. Sąd przypomniał , iż homologacja, ani też informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych pojazdów, czy to krajowych, czy zagranicznych, nie miały znaczenia dla klasyfikacji pojazdów w związku z powyższym przeprowadzenie tych dowodów, także należało uznać za zbędne.

20 Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty dotyczące nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ przeprowadził je w sposób odpowiadający przepisom jak również z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w każdym jego stadium, a zebrany materiał był wystarczający do wydania decyzji. Nie przekreśla tej oceny fakt nieprzeprowadzenia w stosunku do dwóch samochodów dowodu z oględzin. WSA wskazał, że postępowaniami objęto samochody tej samej marki i typu. W stosunku do wszystkich z nich przedstawiciel producenta wskazał, że są to samochody osobowe, w stosunku do wszystkich stwierdzono podobne cechy, a różnice nie wpływały na kwalifikację. W związku z powyższym brak jest podstaw do twierdzenia, że oględziny tych dwóch pojazdów zasadniczo wpłynęłyby na ich ocenę.

21 Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, a w konsekwencji, miała obowiązek złożenia deklaracji podatkowych i uiszczenia podatku akcyzowego.

22 Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła A. C., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

23 Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

24 - naruszenie prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 upa z 2008 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez ustalenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Viano o wskazanych danych identyfikacyjnych,

25 - naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op) przez dokonanie sprzecznych ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

26 - naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zw. z art. 100 ust. 4 upa z 2008 r. poprzez nałożenie obowiązku podatkowego, którego istnienia, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, nie można uzasadnić oraz art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 100 ust. 4 upa z 2008 r. poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 100 ust. 4 upa w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawnego, w tym w szczególności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa,

27 - naruszenie art. 100 ust. 4 upa poprzez uznanie, że przeznaczeniem pojazdu jest w przeważającej mierze przewóz osób, podczas gdy jego konstrukcja z wyraźnie wyodrębnionym przedziałem bagażowym, oddzielonym od przedziału osobowego stałą przegrodą umocowaną do stałych mocowań w suficie za przednim rzędem siedzeń, uniemożliwia przewożenie pasażerów w tylnej, bagażowej części samochodu;

28 - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy przez organ podatkowy poprzez:

29 • nie zwrócenie się do D., jakie warunki spełniały samochody typu Mercedes Benz Viano, aby mogły być homologowane, jako samochody ciężarowe oraz czy takie samochody były w ofercie tego importera,

30 • nie zwrócenie się do kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego - a to Belgii, Hiszpanii i Włoch, na jakiej podstawie przedmiotowe pojazdy zostały przez tamtejsze kraje zarejestrowane jako ciężarowe, a tym samym dopuszczone do ruchu,

31 • nie zwrócenie się do kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego, o wydanie wszelkich dokumentów, na podstawie których przedmiotowe pojazdy zostały przez tamt. kraje zarejestrowane, jako ciężarowe i dopuszczone do ruchu,

32 • nie zwrócenie się do Daimler Benz w Niemczech celem ustalenia czy produkowane przez tego producenta pojazdy typu Mercedes Benz Viano o tożsamych parametrach technicznych oraz wyposażeniu, opuszczały fabrykę, jako samochody ciężarowe, czy osobowe;

33 • nie przeprowadzenie porównawczych oględzin pojazdu należącego do podatniczki z pojazdem Mercedes Viano sprzedawanym przez Mercedes Benz Polska celem ustalenia, czy pojazdy sprzedawane w oficjalnej sieci dealerskiej na terenie kraju, jako ciężarowe posiadały jakiekolwiek różnice w porównaniu z pojazdem Mercedes Benz Viano sprowadzonym przez podatniczkę,

34 • bezpodstawne oddalenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i techniki samochodowej na okoliczność ustalenia czy pojazd objęty niniejszym postępowaniem spełnia warunki do sklasyfikowania go jako pojazd ciężarowy zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN 8704;

35 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Op przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

36 - naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 122 i 180 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

37 - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art, 7 oraz art. 77 § 1 art, 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2000 r, Nr 98 poz. 1071 ze zm.), poprzez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej;

38 - naruszenie art. 29 rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r, ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny przez jego niezastosowanie;

39 - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez:

40 • niewyjaśnienie, czy w okresie od nabycia przez skarżącą samochodów marki Mercedes Benz Viano a nabyciem go przez kolejnych właścicieli nie doszło do zmian konstrukcyjnych w pojeździe;

41 • bezpodstawne przyjęcie, iż sprowadzony na polski obszar celny pojazd nie posiadał trwałej przegrody oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej w sytuacji, kiedy taka przegroda była zamontowana a następnie została usunięta przez podatniczkę po przeprowadzonym badaniu technicznym przez uprawnionego diagnostę.

42 Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

45 Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które w tej sprawie nie wystąpiły.

46 W myśl art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 ppsa). Przepis art. 174 pkt 1 ppsa określający podstawy skargi kasacyjnej zawiera dwie odrębne przesłanki naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej jego wykładni oraz (lub) niewłaściwego zastosowania, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Z kolei, aby zarzut oparty na drugiej podstawie kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 ppsa) mógł okazać się skuteczny, trzeba nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale i że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

47 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego.

48 Przed ustosunkowaniem się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy poczynić kilka uwag natury ogólnej, bowiem budowa skargi kasacyjnej nie jest wolna od wad. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola stosowania prawa materialnego i procesowego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem do przepisów, które zastosował Sąd. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowiące podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa nie zostały powiązane z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W petitum skargi kasacyjnej jak i w uzasadnieniu nie wskazano bowiem, jakie przepisy cyt. ustawy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, skarżący winien wskazać, jakie przepisy ppsa zostały naruszone przez WSA.

49 Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Op., bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 ppsa), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa).

50 Mimo wskazanej wyżej wadliwości środka prawnego Naczelny Sąd Administracyjny poddał środek prawny kontroli instancyjnej, ze względu na dostateczne uzupełnienie wytkniętych braków w jego uzasadnieniu.

51 W ramach zarzutu skargi kasacyjnej strona podnosi naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem wyrok Sądu I instancji narusza prawo w ten sposób, iż nie uwzględnił skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i błędnie przyjęły, że sprowadzane przez podatniczkę na terytorium Polski samochody Mercedes Benz Viano są samochodami osobowymi, a tym samym podlegają podatkowi akcyzowemu. Strona podnosi, iż skoro sprowadzone samochody we wszystkich państwach członkowskich UE są rejestrowane jako pojazdy ciężarowe, tak również są homologowane przez producenta, nie mogą w obrocie na terenie RP występować jako samochody osobowe. Brak zapoznania się ze specyfikacją techniczną i rodzajem homologacji przedmiotowych samochodów skutkowało dokonaniem całkowicie wadliwego ich przyporządkowania do grupy pojazdów osobowych. Zdaniem skarżącej kasacyjnie powyższe wiązało się z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Op.

52 Ustosunkowując się do zaprezentowanego stanowiska należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zgodził się z wyjaśnieniami organów podatkowych, które stwierdziły, że przy wykładni pojęcia samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą należy oprzeć się na przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Co za tym idzie, definicji tej nie należy poszukiwać w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym, gdyż przepisy dotyczące podatku akcyzowego do wskazanej ustawy się nie odwołują. Zatem wykładni tych przepisów należy dokonywać tylko i wyłącznie na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ podatkowy nie kwestionował więc zapisów zawartych dokumentach rejestracyjnych, w którym przedmiotowe samochody zostały określone jako "ciężarowe". Zważyć należy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych (poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) na podstawie przepisów rejestracyjnych. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1386/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych nie mogą automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że różnica między samochodem np. Mercedes Benz Viano i samochodem ciężarowym, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, polega na zamontowaniu ścianki (przegrody) oraz demontażu rzędów siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, znajdujących się za pierwszym rzędem siedzeń. Stąd też, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych, to organ był zobowiązany do dokonania klasyfikacji według reguł ORINS. W podobny sposób należało odnieść się też do świadectwa homologacji, które potwierdza, że dany typ pojazdu - z punktu widzenia bezpieczeństwa - może uczestniczyć w ruchu drogowym.

53 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w toku oględzin i na podstawie innych przeprowadzonych dowodów cechy nabytych samochodów jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem nabycia były pojazdy osobowe, a nie jak twierdzi strona - ciężarowe, mimo że ich budowa pozwala – szczególnie przy przeprowadzeniu przeróbek w postaci demontażu foteli w tylnej części pojazdu - na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy takie jak przeszklona karoseria, miejsca siedzące w liczbie od czterech do dziewięciu czy też wyposażenie gwarantujące bezpieczeństwo pasażerom w tylnej części pojazdu mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd tego typu. Nie ma znaczenia przy tym sposób wykorzystywania pojazdu przez kolejnych jego nabywców, a jedynie trwałe cechy konstrukcyjne tego pojazdu. Należy przypomnieć, że sporne samochody zostały wyprodukowane jako osobowe i nie zmieniły tego dokonane w nich przeróbki, mające na celu dostosowanie pojazdów do potrzeb ich użytkownika. Zmiany te nie miały charakteru trwałego, nieodwracalnego. Zamontowanie czy zdemontowanie przegrody dzielącej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części samochodu nie wymagało ingerencji w konstrukcję pojazdu. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Sposób korzystania z samochodu nie nadaje mu właściwych cech, ale cechy te pojazd otrzymuje już na etapie produkcji. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu. Późniejsze zmiany należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które jednak z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.

54 Chybionym jest zarzut zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i techniki samochodowej na okoliczność, czy objęte postępowaniem pojazdy spełniają warunki do zaklasyfikowania ich do pozycji CN 8704. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie tego dowodu nie było celowe, gdyż okoliczności sprawy zostały stwierdzone innymi środkami dowodowymi. Organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd powołanie biegłego należało uznać za zbędne.

55 Mając na uwadze niezasadność zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, niezbędnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa).

56 Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 upa i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 upa). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 upa).

57 W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

58 Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

59 - pozycji CN 8703 (wskazywanej przez organ podatkowy), obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

60 - pozycji CN 8704 (wskazywanej przez stronę), obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

61 Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Zatem przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

62 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa z 2008 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez ustalenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki Mercedes Benz Viano o właściwych danych identyfikacyjnych. Jak wyżej wskazano, poddane w sprawie kontroli decyzje podlegały ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. stad też zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., która nie ma zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009 r., czyni postawione zarzuty bezzasadnymi.

63 Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, których jak wcześniej zostało wykazane, autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć. Klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 dokonywana jest na podstawie ogółu cech projektowych i ogólnego wyglądu, co należy do stanu faktycznego sprawy.

64 Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

65 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).