Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., I GSK 715/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018 r., I GSK 715/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1138/15 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) września 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1138/15 oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) września 2014 r., nr (...)w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

4 J. P. w dniu (...) grudnia 2010 r. nabył i zarejestrował czasowo w Niemczech pojazd marki Audi Q5 3,0 TDI o numerze VIN: (...), pojemność silnika 1.968 cm³, rok produkcji 2010. Następnie złożył do Urzędu Celnego w P. dokumenty rejestracyjne dotyczące samochodu takie jak: m in. kopia wniosku o rejestrację pojazdu, kopia karty informacyjnej pojazdu, kopia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...)z dnia (...) stycznia 2011 roku wraz z dokumentami identyfikacyjnym pojazdu, kopia niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr (...)wraz z tłumaczeniem, kopia fa(...)kwietnia 2013 r. Volkswagen Group Polska spółka z o.o. jako generalny importer samochodów marki poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

5 W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia kserokopii faktury lub rachunku na podstawie których nabył prawo własności przedmiotowego pojazdu oraz dostarczenie pisemnego oświadczenia dotyczącego daty wprowadzenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu J. P. pismem z dnia 20 lutego 2013 r. poinformował, że przedmiotowy samochód nabył w ramach prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, jednak obecnie nie posiada już dokumentów, do których złożenia został wezwany, zaś działalność została zamknięta.

6 Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: NUC) decyzją z dnia(...)czerwca 2015 r., nr (...)określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.797,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Audi Q5.

7 Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: DIC) decyzją z dnia (...) września 2013 r., nr (...)utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia (...) czerwca 2015 r. DIC wskazał, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Audi Q5 wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów, o czym miał świadczyć ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego. Cechy determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. DIC wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu. W ocenie organu nie bez znaczenia jest również typ nadwozia, który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki Audi Q5 za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703. Obiektywne czynniki, również w świetle orzecznictwa TSUE potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu Audi Q5 do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak). Ogólny wygląd i ogół cechy pojazdu marki Audi Q5 potwierdziły w ocenie organu, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). W związku z tym przedmiotowy samochód osobowy objęty został obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oraz czy pojazd marki Audi Q5 jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Istotne zatem jest, czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znajduje uzasadnienie w okolicznościach sprawy.

9 W opinii Sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego uznając właściwie, że skarżący był obowiązany do wypełnienia obowiązków ustawowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu osobowego. Należycie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał przyjęcie prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

10 Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozpoznawanej sprawie był samochód marki Audi Q5, rok produkcji 2010, nr VIV (...), poj. silnika 1968 cm³, który został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5 - drzwiowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. Przedmiotowy pojazd fabrycznie nie został wyprodukowany jako przeznaczony do transportu ładunków, tylko do transportu osób. O trafnym zakwalifikowaniu pojazdu jako osobowego świadczą okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Możliwość przewozu towaru stanowi natomiast funkcję dodatkową lecz nie przeważającą. Ewentualne zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania osób, co świadczy o tym, że mamy do czynienia z samochodem osobowym z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Samochód marki Audi Q5, nabyty przez skarżącego może wprawdzie służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób, ale kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej decyduje budowa nadwozia spornego pojazdu. Dlatego też sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, co zostało potwierdzone pismem z dnia (...) kwietnia 2013 r. Volkswagen Group Polska spółka z o.o., która jako generalny importer samochodów marki przyznała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy 5 miejscowy z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Trafność klasyfikacji dokonanej przez organ podatkowy pośrednio potwierdził również wydruk z centralnej bazy pojazdów CEPIK z dnia 14 września 2015 roku, zgodnie z którym sporny pojazd został zarejestrowany na kolejnego nabywcę w kraju jako pojazd osobowy, 5 miejscowy.

11 W ocenie Sądu DIC prawidłowo uznał, że elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne): automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia, barwione szyby, relingi dachowe, wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

12 W ocenie Sądu organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ponadto prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania a w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik postępowania.

13 Skarżący wniósł skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku zaskarżając go w całości na zasadzie określonej w art. 175 § 1, art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

14 1. art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym,

15 2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

16 3. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniaj Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;

17 4. niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzanego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy celnej przy kwalifikacji pojazdu;

18 5. art. 121 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego, w szczególności oględzin rzeczonego pojazdu i tym samym określenie jego stanu O niepełnie informacje.

19 6. art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w odniesieniu do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin pojazdu, gdy obowiązek podatkowy, stosowanie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju z chwilą przemieszczenia samochodu z terytorium państwa UE na terytorium Polski, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem go na terytorium kraju.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.

22 Zważywszy na powyższe, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

23 Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Otóż wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w tej sprawie nie miała w ogóle zastosowania Reguła nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W konsekwencji w tej sprawie nie mogło dojść do jej błędnej wykładni. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że obowiązek podatkowy powstał w 2010 r., a zatem w konsekwencji zastosowanie miała obowiązująca w 2010 r. nomenklatura CN, wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

24 Nie są zasadne zarzuty zawarte w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że zostały one sformułowane ogólnikowo, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest ściśle z nimi powiązane. Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (opubl. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), tak przedstawione zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny mógł samodzielnie zidentyfikować i merytorycznie rozpoznać.

25 Wskazać zatem należy, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

26 Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

27 Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

28 Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

29 Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

30 Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

31 Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

32 Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

33 Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

34 Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.

35 Zważywszy na powyższe, zarzut, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu powinno być uwzględnione kryterium ładowności, jest całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowanych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

36 Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), zarzuca, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi dokonanie wykładni definicji samochodu osobowego. Przy czym – w jego ocenie – ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie – prawo o ruchu drogowym. Stanowisko to nie jest jednak trafne. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną właśnie dla celów tego podatku i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów poboru akcyzy pojęcie: "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia. (B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 71; por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, CBOS).

37 Tym samym odwoływanie się do definicji samochodu osobowego oraz definicji samochodu ciężarowego zawartych w art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym należało uznać za bezskuteczne, gdyż ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do tych regulacji. Przepis ten zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Ustawodawca definiując w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe odwołał się do klasyfikacji dokonywanej w oparciu o przepisy Klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Uznanie pojazdu w myśl art. 2 pkt 42 prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (którym jest również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą) nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nietrafne jest zatem odwoływanie się do poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 816/01, gdyż rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii prawa podatnika VAT do obniżenia podatku należnego, uiszczonego przy nabyciu samochodu, tj. regulacji szczególnej zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

38 Jak już wyżej wskazano w art. 100 ust. 4 u.p.a. w przeciwieństwie do np. regulacji dotyczących podatku VAT, ustawodawca nie odwołuje się do unormowań zawartych w prawie o ruchu drogowym.

39 Nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie nie został zgromadzony niezbędny materiał dowodowy.

40 Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, jak to już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nie oznacza to, że dowody w postaci np. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały pominięte, lecz podlegają one ocenie jak każdy inny dowód w ramach swobodnej oceny dowodów i takiej też ocenie podlegały w tej sprawie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych. Zasadnie więc Sąd I instancji zaaprobował oparcie się przez organy podatkowe na dokumentach wymienionych na stronie 6 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w tym na piśmie importera samochodów marki Audi oraz wynikach Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax Glass’s. Ustalono mianowicie, że samochód marki Audi Q5, rok produkcji 2010, nr VIV (...), poj. silnika 1968 cm³, został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5 - drzwiowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. Sąd I instancji miał zatem wszelki podstawy do przyjęcia, że pojazd ten fabrycznie nie został wyprodukowany jako przeznaczony do transportu ładunków, tylko do transportu osób. W toku postępowania nie ustalono natomiast jakichkolwiek okoliczności, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia zmiany przeznaczenia spornego pojazdu. W szczególności dowodem takim nie było zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, z którego wynikało, że jest to pojazd ciężarowy, z liczbą miejsc do siedzenia 2. Dodać należy, że w toku postępowania nie ustalono, ażeby w przedmiotowym pojeździe dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego. Natomiast organ podatkowy na podstawie wydruku z centralnej bazy pojazdów CEPIK z dnia(...)września 2015 roku stwierdził, że sporny pojazd został zarejestrowany na kolejnego nabywcę w kraju jako pojazd osobowy, 5 miejscowy.

41 W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczonego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 O.p., zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1924/14; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 255/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1789/14; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

42 Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie mając na uwadze powyższe reguły dowodzenia, zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody pozwalające na ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. należało uznać za chybiony.

43 Całkowicie chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Otóż skarżący został wezwany do wskazania daty, w której nastąpiło przemieszczenie spornego samochodu na terytorium kraju, lecz z obowiązku tego się nie wywiązał.

44 Ustalenie tej okoliczności było niezbędne, zważywszy na treść art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Organ nie mógł zastosować art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., dlatego w okolicznościach sprawy zastosował art. 101 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

45 Ponieważ skarżący nie wskazał konkretnej daty wprowadzenia pojazdu do kraju, organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 101 ust. 5 u.p.a. powstał w dniu 31 grudnia 2010 r., tj. w dniu, w którym została wystawiona faktura VAT potwierdzająca fakt, że pojazd znajdował się już na terytorium kraju. Chybione są więc zarzuty wadliwego określenia przez organ podatkowy momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin. Zarzut ten jest chybiony również ze względu na to, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono dowodu z oględzin spornego pojazdu. W skardze kasacyjnej brak też zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 101 ust. 5 u.p.a.

46 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W jego ramach skarżący zarzuca, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany poprzez uznanie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu.

47 Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony, a to z tej przyczyny, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

48 Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., co już wyżej wskazano, zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Dla jego prawidłowego zastosowania zasadnicze znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu tego przepisu samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeśli je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – to będzie samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

49 Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W ramach tego zrzutu nie jest dopuszczalne rozważanie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym.

50 We wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty oparte o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co do tego, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, zostały uznane za chybione. Tym samym za całkowicie chybiony należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

51 Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.