Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I GSK 530/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., I GSK 530/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. T. – P. P.-H. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 78/09 w sprawie ze skargi A. T. – P. P.-H. V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia długu celnego i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 78/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej, długu celnego oraz określenia podatku od towarów i usług.

3 Sąd rozstrzygnął przyjmując stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu [...] czerwca 2003 r. A. T., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPH V. A. T. z siedzibą w K., dokonał zgłoszenia celnego wg dokumentu SAD nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu m.in. towaru ujętego w pozycji 1 zgłoszenia celnego, opisanego jako koncentrat białka sojowego "D. A" w ilości 10.000 kg (waga netto). Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany przez zgłaszającego do kodu Taryfy celnej 2304 00 00 0, obejmującego "makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji oleju sojowego". Do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę handlową z [...] czerwca 2003 r. nr [...], fakturę z tytułu kosztów transportu z [...] czerwca 2003 r. nr [...] oraz Deklarację Wartości Celnej.

4 Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji celnej towaru.

5 Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., Nr [...], uznał zgłoszenie celne w niniejszej sprawie za nieprawidłowe w części dotyczącej pozycji 1 w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, zastosowanej stawki celnej, kwoty cła oraz podatku VAT należnego z tytułu importu. Zmienił klasyfikację towaru - koncentratu białka sojowego "D. A" na kod PCN 2309 90 99 9 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20%. Kwotę należnego podatku od towarów i usług wyliczył od podstawy ustalonej zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. wartości celnej powiększonej o należne cło, z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 7%.

6 Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 Organ odwoławczy wyjaśnił, iż na zebrany materiał w niniejszej sprawie składają się zarówno dowody zebrane przez organy celne, jak i te, które strona przedstawiła na skutek swojego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., a dotyczącym tożsamego produktu S., tj. wyjaśnienia strony złożone w toku analogicznych postępowań wraz z załącznikami; złożone w toku tych postępowań opinie i ekspertyzy: opinia prof. dra hab. E. G. z [...] kwietnia 2004 r., opinia prof. dra hab. A. K. z [...] kwietnia 2004 r., opinia prof. dra hab. S. M. z [...] sierpnia 2004 r., uzupełniona pismem z [...] września 2004 r.

8 Organ wyjaśnił jednak, że stosownie do art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalenia kodu PCN są organy celne. Zatem wszystkie inne ośrodki (instytuty czy placówki naukowo-badawcze) są instytucjami, z których pomocy korzystają organy celne przy ustalaniu rodzaju czy też właściwości towarów, natomiast ich opinie w zakresie klasyfikacji nie są wiążące. Wyjaśnienia strony, jak również opinie i ekspertyzy przedstawione przez stronę, odnośnie rodzaju, sposobu otrzymywania preparatu zostały przyjęte w pełnym zakresie i stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto organ stwierdził, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców są pomocne (czasem konieczne) jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru, jego właściwości, sposobu otrzymywania itp., tymczasem w niniejszej sprawie stan towaru, jego cechy, właściwości, sposób wytworzenia, zastosowanie, nie budzą wątpliwości organów celnych i nie są kwestionowane również przez importera.

9 Konieczność powołania biegłego nie zachodziła również z tego względu, że rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od dysponowania wiadomościami specjalnymi. Biegły nie jest specjalistą w zakresie znajomości przepisów regulujących zasady klasyfikacji, a jedynie co do określenia rodzaju towaru, jego właściwości itp., a to w niniejszej sprawie jest znane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotem importu był produkt o nazwie handlowej "D. A", stanowiący koncentrat białka sojowego o bardzo wysokiej strawności i zredukowanej ilości czynników antyżywieniowych, przeznaczony dla młodych zwierząt. Z charakterystyki składu jakościowo-ilościowego, pochodzącego z ulotki reklamowej preparatu "D. A - Koncentrat białka sojowego do mieszanek dla prosiąt", "Koncentraty wysokobiałkowe – S. A, S. R, D. A" wynika, że produkt "D. A" zawiera: białko ogólne (66%), tłuszcz surowy (0,5%), włókno surowe (4%), popiół surowy (6,5%), węglowodany (NFE: 18%), TIA (aktywne inhibitory trypsyny: 3 mg/g).

10 Organ odwoławczy wskazał, że w zgłoszeniu celnym dla koncentratu "D. A" zadeklarowany został kod PCN 2304 00 00 0, co stanowi naruszenie 1 Reguły ORINS, gdyż klasyfikacja przedmiotowego towaru jest niezgodna z brzmieniem pozycji. Z komentarza do pozycji Taryfy celnej 2304 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja ta obejmuje "makuchy i inne pozostałości stałe powstałe po ekstrakcji oleju z ziarna soi za pomocą rozpuszczalników lub za pomocą prasy lub obrotowej prasy ślimakowej, stanowiące wartościową paszę dla zwierząt". Dodatkowo z powyższych wyjaśnień wynika, iż pozycja 2304 nie obejmuje koncentratów białkowych otrzymywanych przez usunięcie pewnych składników odtłuszczonej mąki sojowej (używanych jako dodatki do produktów żywnościowych) i teksturowanej mąki sojowej (pozycja 2106). Tymczasem proces otrzymywania koncentratu "D. A" różni się od procesu otrzymywania mączki sojowej, są to całkowicie odrębne produkty, zaś analiza ich składu potwierdza, że "D. A" jest produktem o wyższej zawartości białka (mączka sojowa zawiera go 50-56%), która została osiągnięta dzięki dodatkowym procesom, jakim poddawana jest śruta sojowa, a mianowicie zasadniczo ekstrakcji etanolem płatków sojowych. To zaś wyłącza możliwość zakwalifikowania "D. A" pod pozycję 2304, która obejmuje wyłącznie pozostałości powstałe po ekstrakcji oleju z ziarna soi, które mogą występować w postaci mączek lub gałek, natomiast nie obejmuje produktów o większym stopniu przetworzenia.

11 Zdaniem organu drugiej instancji, potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska są dwie opinie klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej zawarte w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. 2334 i 2337). W ocenie organu odwoławczego, sporny produkt - będący niewątpliwie koncentratem białka sojowego o bardzo wysokiej strawności i zredukowanej ilości czynników antyżywieniowych, stosowanym w żywieniu zwierząt jako źródło białka roślinnego zastępującego odtłuszczone mleko w proszku w preparatach mleko zastępczych dla cieląt, i w paszach pełnoporcjowych dla prosiąt ssących i odsadzonych, a zatem pokarm budulcowy dawkowany w ilości 5-10% w mieszance paszowej dla prosiąt i warchlaków, w mieszankach do 10% dla cieląt - jest paszą uzupełniającą i podlega klasyfikacji do pozycji 2309 Taryfy celnej, tj. do pozycji będącej odpowiednikiem pozycji 2106, obejmującej produkty dla ludzi. Analizując treść pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej preparaty w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, organ zauważył, iż wyszczególniono w niej produkty takie jak: karma dla psów i kotów przygotowana do sprzedaży detalicznej (kod CN 2309 10) oraz pozostałe preparaty, czyli inne niż karma dla psów i kotów przygotowana do sprzedaży detalicznej - kod CN 2309 90. W ramach kodu CN 230990 towary zostały podzielone m.in. na podgrupy, wśród których została wyróżniona taka, która obejmuje produkty zawierające w swym składzie m.in. skrobię. Organ stwierdził, że pomimo stosownych wezwań, strona nie przedłożyła informacji producenta na temat rodzaju i ilości cukrów zawartych w produkcie "D. A", a z zebranych w sprawie materiałów nie wynikało, że przedmiotowy preparat zawiera skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę, syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne. W tym stanie faktycznym za prawidłowe należało uznać działania organu I instancji, który w zaskarżonej decyzji wykluczył klasyfikację do grupy kodów PCN wymienionych powyżej w podgrupie I (tj. 2309 90 31 1 – 2309 90 70 0) i uwzględniając kody wyszczególnione w podgrupie II (2309 90 91 0 – 2309 90 99 9) oraz sposób dawkowania preparatu uznał, że dla przedmiotowego preparatu "D. A" właściwym kodem w ramach pozycji 2309 jest kod PCN 2309 90 99 9.

12 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia prawidłowego zakwalifikowania do kodu Taryfy celnej importowanego przez skarżącego towaru, tj. koncentratu białka sojowego o nazwie "D. A".

13 Zgodnie z art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Ponadto, zgodnie z Regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł (...). Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

14 Przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy również uwzględniać Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830), wydane na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 13 § 7 ustawy Kodeks celny. Wyjaśnienia do Taryfy celnej składają się zaś z pięciu tomów, które zawierają m.in.: Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów zawarte w tomach od I do IV, Opinie klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej (WCO), Kompendium opinii klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego oraz Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

15 Zdaniem Sądu, klasyfikacja importowanego towaru dokonana przez organ celny nie budzi zastrzeżeń. Dział 23 Taryfy celnej zatytułowany "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa pasza dla zwierząt" obejmuje "produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania". Z kolei treść pozycji 2309 wskazuje, że należy do niej klasyfikować paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku substancji pokarmowych przeznaczone m.in. do wytwarzania pasz treściwych i uzupełniających. W ramach tej pozycji wyszczególniono zaś produkty, takie jak: karma dla psów i kotów przygotowana do sprzedaży detalicznej (kod PCN 2309 10) oraz pozostałe preparaty, czyli inne niż karma dla psów i kotów przygotowana do sprzedaży detalicznej (kod PCN 2309 90). W ramach kodu PCN 2309 90 towary zostały podzielone m.in. na podgrupy:

16 I. Zawierające jeden z niżej wymienionych składników, a mianowicie skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodesktrynę lub syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne (kody 2309 90 31 1 – 2309 90 70 0);

17 II. Pozostałe (kody 2309 90 91 0 – 2309 90 99 9), obejmujące towary niezawierające skrobi, glukozy, syropu glukozowego, maltodekstryny lub syropu z maltodekstryny lub niezawierające produktów mlecznych; w ramach której wyróżniono wysłodki buraczane z dodatkiem melasy (kod 2309 90 91 0) oraz produkty inne niż wysłodki buraczane, tj.: zawierające 49% masy lub więcej chlorku choliny, na bazie organicznej lub nieorganicznej; pozostałe, wśród których wydzielono pozycje: 2309 90 99 1 - pasze granulowane dla pstrągów, 2309 90 99 3 - przedmieszki, 2309 90 99 9 - pozostałe.

18 Sąd podkreślił, że w toku postępowania ustalono, iż importowany przez skarżącego produkt jest preparatem do żywienia zwierząt (paszą uzupełniającą), o wysokim stopniu przetworzenia, zawierającym w swoim składzie białko ogólne (66%), tłuszcz surowy (0,5%), włókno surowe (4%), popiół surowy (6,5 %), węglowodany (NFE: 18%), TIA (aktywne inhibitory trypsyny: 3 mg/g). Z zebranych w sprawie materiałów nie wynikało jednak, że przedmiotowy preparat zawiera skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę, syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne, zaś skarżący, pomimo kierowanych do niego wezwań, nie dostarczył zaświadczenia od producenta, które potwierdzałoby obecność tego typu cukrów oraz ich skład ilościowy. Strona przedłożyła jedynie pismo od producenta "podobnego" produktu oraz zasugerowała, że zawartość skrobi w importowanym towarze jest zbliżona do 5% (pismo skarżącego z 3 kwietnia 2006 r.). Wobec tego uznać należy, że preparat ten został właściwie zaklasyfikowany przez organ celny do kodu 2309 90 99 9, a to oznacza, iż zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany do innej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej. Tym samym nie było możliwości zakwalifikowania "D. A" do postulowanej w zgłoszeniu celnym pozycji 2304 00 00 0, która obejmuje "makuchy i inne pozostałości stałe powstałe po ekstrakcji oleju z ziarna soi za pomocą rozpuszczalników lub za pomocą prasy lub obrotowej prasy ślimakowej, stanowiące wartościową paszę dla zwierząt", a nie obejmuje produktów o większym stopniu przetworzenia, w tym koncentratów białkowych otrzymywanych przez usunięcie pewnych składników odtłuszczonej mąki sojowej.

19 Sąd stwierdził, że nawet gdyby przyjąć za skarżącym, że preparat będący przedmiotem importu zawiera skrobię, to okoliczność ta nie spowodowałaby, że towar należałoby zakwalifikować w ramach pozycji 2304, gdyż wpływa ona wyłącznie na klasyfikację w ramach pozycji 2309.

20 Zdaniem Sądu, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdzający skład chemiczny, sposób pozyskania i przeznaczenie importowanego produktu oraz treść pozycji 2309 pozwalały organom celnym na dokonanie klasyfikacji, nie zachodziła potrzeba sięgania do opinii biegłego. Sąd uznał więc za niezasadny zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stosownie do art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalenia kodu towaru, jeśli chodzi o jego klasyfikację taryfową, są organy celne. Wszelkie zatem opinie, stanowiska innych podmiotów nie są dla organów wiążące i mogą być wykorzystywane jedynie w aspekcie zasad klasyfikacji taryfowej, które określone są w taryfie celnej. Wiedza specjalistyczna – opinia biegłego będzie wymagana w przypadku wątpliwości co do okoliczności faktycznych, które na gruncie rozpatrywanej sprawy nie zachodzą. Natomiast powołanie biegłego jest wykluczone w sytuacji, gdy spór sprowadza się w istocie do klasyfikacji importowanego towaru, czyli co do prawa.

21 Sąd nie dopatrzył się również podstaw do uznania, że organy celne postępowały w sposób naruszający zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Analiza akt sprawy wskazuje, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 ustawy), a po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego dokonały wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 187 § 1, art. 188 ustawy), zaś dokonana ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń (art. 191 ustawy), a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 4 ustawy). Sąd podkreślił, że organ odwoławczy szczegółowo przedstawił powody, dla których nie uwzględnił stanowiska skarżącego co do klasyfikacji "D. A", a także odniósł się do przedstawianych przez skarżącego ekspertyz, zarzutów i argumentacji, wypełniając wymóg wynikający z zasady przekonywania (art. 124 ustawy).

22 A. T. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy (skutkując nieprawidłowym dokonaniem ustaleń faktycznych w sferze procesu identyfikacji towaru o nazwie "D. A" dla potrzeb Taryfy celnej) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów proceduralnych, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy celne, to jest art. 122, 187 § 1, 188, 197 § 1 i 2 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku:

23 a) niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla dokładnego wyjaśnienia sprawy (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej)

24 b) nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy rozpatrywana sprawa wymagała fachowych wiadomości specjalnych (naruszenia art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej)

25 c) zaniechania przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego (naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej)

26 d) nieuwzględnienia zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, pomimo że miały istotne znaczenie dla sprawy (naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej)

27 e) braku wyczerpującego wyjaśnienia w decyzji przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniach i twierdzeniach skarżącego oraz przekazanych przez skarżącego opiniach biegłych specjalistów (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej),

28 jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (pkt 1 skargi kasacyjnej).

29 Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie pozycji 2309 (zamiast 2304) działu 23 Tomu I Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Części I, Sekcji IV Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w związku z art. 13 § 1, 3 i 5 Kodeksu celnego – w zakresie klasyfikacji towarowej importowanego przez stronę produktu o nazwie "D. A" (pkt 2 skargi kasacyjnej).

30 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie uwzględnił uwagi 1 do działu 23 Taryfy celnej, z treści której wynika, iż w pierwszym rzędzie należałoby wcześniej wyłączyć możliwość zastosowania pozycji 2304 00 00 0. Istota zagadnienia sprowadzała się do wyjaśnienia czy sporny preparat utracił podstawowe cechy materiału wyjściowego. W przypadku produktów otrzymywanych z surowców roślinnych chodzi o przetworzenie w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji nie dostrzegł, iż w aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przetworzenie surowca w takim stopniu, że charakterystyczna jego budowa byłaby na tyle zmieniona w wyniku tego przetworzenia, iż ten produkt utracił podstawowe swoje cechy. Natomiast organ celny ustalał takie właściwości towaru, jakie nie mają znaczenia w procesie klasyfikacji. W ocenie skarżącego, Sąd pominął w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji złożone przez niego dowody, tj. oświadczenie firmy B. Ponadto Sąd wadliwie uznał, że organy celne nie były zobowiązane z urzędu gromadzić materiału dowodowego, a błędnie żądały od skarżącego przedstawienia dowodu na istnienie w składzie preparatu skrobi.

32 Wyjaśnienie tej kwestii winno nastąpić poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organy celne winny skierować badania tegoż produktu do laboratorium celnego, gdzie powyższy fakt by stwierdzono.

33 Zdaniem skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak – poza ogólnym – stanowiska, że wyłączona jest klasyfikacja towaru do pozycji 2304, a właściwa jest tylko klasyfikacja do pozycji 2309.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

37 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

38 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

39 Sformułowanie podstaw kasacyjnych ma to znaczenie, że wyznaczają one zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.), która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

40 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty (sformułowane w pkt 1 ppkt a), b), c), d), e) oraz w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) odnoszą się do identyfikacji towaru dla potrzeb Taryfy celnej. W ramach tak sformułowanych podstaw skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, a także niewłaściwą wykładnię i zastosowanie odpowiednich pozycji Taryfy celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

41 W tym stanie rzeczy wymaga podkreślenia, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. Innymi słowy, proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy celnej oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego pozycji Taryfy celnej przy odrębnym formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do sfery ustaleń faktycznych, to jest klasyfikacji taryfowej towaru. Przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą uzasadniać dyskwalifikację zarzutów składających się według skarżącego na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw. W skardze kasacyjnej przedstawia się zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do sfery ustaleń faktycznych z zakresu klasyfikacji taryfowej. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż wady skargi kasacyjnej dotyczące sytuowania naruszonych przepisów same przez się nie stanowią podstawy uznania zarzutów za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje zatem, że wszelkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Taryfy celnej mieszczą się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji oceny wymaga zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 1 ppkt a), b), c), d) i e) w powiązaniu z przepisami wskazanymi w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

42 Skarżący zarzucił, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru.

43 Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny.

44 Importowany towar został określony w zgłoszeniu celnym jako koncentrat białka sojowego "D. A" i zaklasyfikowany do pozycji 2304 00 00 0 Taryfy celnej obejmującej "makuchy i inne pozostałości stałe, nawet mielone lub w postaci granulek, pozostałe z ekstrakcji oleju sojowego".

45 Natomiast organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 2309 obejmującej "preparaty stosowane do karmienia zwierząt", do kodu 2309 90 99 9 obejmującego towary określone jako "pozostałe".

46 Stosownie bowiem do danych wynikających z ulotek reklamowych w skład produktu "D. A" wchodzi: białko ogólne (66%), tłuszcz surowy (0,5%), włókno surowe (4%), popiół surowy (6,5%), węglowodany (NFE: 18%), TIA (aktywne inhibitory trypsyny: 3 mg/g). W materiale tym znajdowały się także informacje na temat wilgotności, energii metabolicznej, aktywności antygenowej oraz zawartości aminokwasów i składników mineralnych.

47 Ponadto z przedłożonych przez skarżącego dowodów (tj. opinii i ekspertyz) wynikało, że materiałem wyjściowym używanym do produkcji koncentratów wysokobiałkowych jest śruta sojowa poekstrakcyjna, którą otrzymuje się z nasion soi (z płatków nasion) po oddzieleniu ich od strąków i ekstrakcji tłuszczu za pomocą wodnego roztworu heksanu. Śruta sojowa poekstrakcyjna poddawana jest następnie procesowi schłodzenia, wysuszenia w wirówkach (utrata ok. 4–6% wody) oraz procesowi ponownej ekstrakcji wodnym roztworem etanolu oraz tostowania (ogrzewania gorącym powietrzem). Proces ponownej ekstrakcji odgrywa zasadniczą rolę, bowiem ma na celu przede wszystkim eliminację oleju, ciał antygenowych i inhibitorów trypsyny. W wyniku tych procesów powstaje koncentrat białka sojowego. W zależności od przeznaczenia koncentrat białka może podlegać rafinacji, wówczas nadaje się do spożycia przez ludzi, zaś produkt przeznaczony do żywienia zwierząt podlega miażdżeniu albo mieleniu na drobny pył bez poddania procesowi rafinacji. Natomiast proces otrzymywania mączki sojowej, zawierającej 50–56% białka, polega na poddawaniu poekstrakcyjnej śruty sojowej procesom tostowania, schłodzenia, wysuszenia i zmielenia. Mączka sojowa nie jest zatem produktem tożsamym z koncentratem białka sojowego, gdyż jest ona otrzymywana w inny sposób, zaś produkcja koncentratów białka, jest procesem bardziej złożonym i prowadzącym do otrzymywania produktu o wyższym stopniu przetworzenia. Cechą wspólną dla mączki sojowej i koncentratów białka sojowego jest tzw. materiał wyjściowy używany do produkcji, natomiast procesy ich wytworzenia są różne. Jednocześnie organy ustaliły, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby przedmiotowy preparat, tj. "D. A" zawierał w swoim składzie skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodesktrynę, syrop z maltodekstryny lub produkty mleczne.

48 Skarżący, pomimo kierowanych do niego wezwań, nie dostarczył zaświadczenia od producenta, a więc dowodu który potwierdzałby obecność tego typu cukrów oraz ich skład ilościowy. Te ustalenia były, zdaniem Sądu I instancji, wystarczające do zakwalifikowania przedmiotowego towaru do pozycji PCN 2309 (podpozycja 2309 90 99 9). Zdaniem Sądu w tym stanie faktycznym organy trafnie uznały, że nie było możliwości zakwalifikowania produktu "D. A" do pozycji 2304 00 00 0. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę. Zauważyć należy, iż pozycja 2304 obejmuje makuchy i inne pozostałości stałe powstałe po ekstrakcji oleju z ziarna soi za pomocą rozpuszczalników lub za pomocą prasy lub obrotowej prasy ślimakowej. Pozostałości te stanowią wartościową paszę dla zwierząt. Z wyjaśnień dodatkowych zawartych w komentarzu do tej pozycji Taryfy celnej wynika, że pozycja 2304 nie obejmuje koncentratów białkowych otrzymywanych przez usunięcie pewnych składników odtłuszczonej mąki sojowej (używanych jako dodatki do produktów żywnościowych) i teksturowanej mąki sojowej (pozycja 2106). Z treści powyższych wyjaśnień wynika, iż pozycja ta została ograniczona do pozostałości powstałych po ekstrakcji oleju z ziarna soi, a nie obejmuje ona produktów otrzymywanych z dalszego przetworzenia tych pozostałości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w opiniach klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, do których odwołały się organy celne. Z ulotki informacyjnej tegoż produktu wynikało ponadto, że przeznaczony jest on głównie jako dodatek do paszy dla zwierząt, co wyklucza klasyfikację do pozycji 2106. Tym samym trafnie przyjęto, że "D. A" jako produkt do karmienia zwierząt podlega klasyfikacji do pozycji 2309 (która w istocie jest odpowiednikiem pozycji 2106, obejmującej produkty tzw. koncentraty proteinowe, ale przeznaczone do spożycia przez ludzi).

49 Wobec wyłączenia klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 2304 trafnie przyjęto, że produkt "D. A" należy klasyfikować w ramach pozycji 2309. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przy tej ocenie Sąd I instancji nie tylko zacytował, ale prawidłowo zastosował uwagę 1 do działu 23 Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zgodnie z treścią tejże uwagi pozycja nr 2309 obejmuje produkty stosowane w żywieniu zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, uzyskane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy materiału wyjściowego, przy czym są to produkty inne niż pozostałości roślinne, odpady i produkty uboczne takiego przetworzenia. Zauważyć przy tym należy, że pełna treść komentarza do pozycji 2309 brzmi: "pozycja obejmuje produkty przeznaczone do karmienia zwierząt, uzyskane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymywanych z surowców roślinnych, przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem".

50 Istota powyższych sformułowań sprowadza się do stwierdzenia, że do pozycji 2309 należy klasyfikować produkt o takim stopniu przetworzenia, że utracił on cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, a równocześnie nie jest on odpadem, pozostałością lub produktem ubocznym przetworzenia materiałów roślinnych. Natomiast końcowy fragment komentarza do pozycji 2309 rozpoczynający się do słów: "(...), np. w przypadku (...)", właśnie dowodzi, że jest to przykładowe wskazanie, które nie musi występować w każdym procesie przetwarzania. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że towar "D. A" ma właściwości określone w uwadze 1 do działu 23 Taryfy celnej, gdyż jest on wynikiem przetworzenia materiałów roślinnych, tj. nasion soi, a następnie śruty sojowej poekstrakcyjnej, które w wyniku przetworzenia utraciły podstawowe cechy oryginalnego materiału (nasion) i nie są pozostałością, odpadem lub produktem ubocznym takiego przetworzenia, a efektem dalszego przetworzenia tych pozostałości. Zważyć też należy, że z materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, tj. opinii i ekspertyz dotyczących procesu przetworzenia nasion soi, a następnie śruty sojowej poekstrakcyjnej wynika, iż uzyskane w ten sposób preparaty, tj. koncentraty białka sojowego, nie mogą zachowywać nienaruszonych wszystkich struktur i cech nasion. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do twierdzenia, że w aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego przetworzenie surowca (soi), z którego otrzymuje się przedmiotowy towar w takim stopniu, iż charakterystyczna jego budowa byłaby na tyle zmieniona w wyniku tego przetworzenia, iż ten produkt utracił podstawowe swoje cechy (tj. by komórka soi w preparacie "D. A" była nierozpoznawalna pod mikroskopem). Z ekspertyz, na które powołuje się skarżący wynika, że importowany produkt nie jest tożsamy ze śrutą sojową lub mączką sojową. Proces produkcji koncentratu poprzez obróbkę śruty uzyskanej z nasion soi miał na celu uzyskanie preparatu o wyższej zawartości białka pochodzenia sojowego. To, że w tym procesie przetworzenia skład aminokwasowy białek komórkowych nie uległ zmianie, nie oznacza, że otrzymany preparat nie spełnia cech określonych w komentarzu do pozycji 2309, dotyczących budowy komórkowej (czyli struktury). Jak trafnie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną skład aminokwasowy białek jest kwestią odrębną i nie może być utożsamiany z zachowaniem charakteru produktu wyjściowego.

51 W konsekwencji za trafne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, iż preparat "D. A" stanowiący koncentrat białka sojowego o bardzo wysokiej strawności i zredukowanej ilości czynników antyżywieniowych, stosowany w żywieniu zwierząt jako źródło białka roślinnego zastępującego odtłuszczone mleko w proszku w preparatach mlekozastępczych dla cieląt i innych zwierząt (...) stanowi paszę uzupełniającą podlegającą klasyfikacji do pozycji 2309, w ramach której właściwy jest kod PCN 2309 90 99 9.

52 Wbrew zarzutom skarżącego zebrany w powyższym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia faktów prawotwórczych i został oceniony przez organy celne zgodnie z regułami zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu I instancji akceptujące tę ocenę zasługuje na aprobatę.

53 Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który uznał, iż orzekające w sprawie organy nie naruszyły zasad zawartych w art. 122, art. 197 § 1, 187 § 1, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

54 Oczywiście trafnie zauważa skarżący, że z punktu widzenia przepisów kodeku celnego, dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej istotny jest kod Taryfy celnej. Zatem, że o klasyfikacji taryfowej przesądza nie pozycja czy podpozycja, ale cały kod Taryfy celnej na poziomie 9 cyfr.

55 W ramach pozycji 2309 towary zostały podzielone na podgrupy. Oczywistym zatem jest, że jedynie jednoznaczne ustalenie, iż w składzie importowanego towaru występuje skrobia, mogło stanowić podstawę do zakwalifikowania tego towaru do innej podgrupy. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia tego rodzaju ustaleń. Wbrew zarzutom skarżącego okoliczność powyższa nie wynikała z certyfikatu firmy Lordes Croklaan z dnia 10 lutego 2000 r., który dotyczył co prawda podobnego, ale innego produktu. Nie ma racji skarżący, gdy zarzuca, że okoliczność ta wynikała z oświadczenia skarżącego. W piśmie z dnia 3.04.2006 r. (k. 23 akt administracyjnych) skarżący jedynie oświadczył, że "sugeruje", iż w przedmiotowym towarze występuje skrobia w ilości 5%. Tego rodzaju sformułowanie, nie mogło być uznane przez organy celne za wyjaśnienie strony złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Oświadczenia składane przez stronę w oparciu o powołany powyżej przepis korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi z urzędu (por. wyrok SN z dnia 20 września 1990 r., sygn. akt III ARN 9/90, opubl. OSNC 1991/10-12/ poz. 129). Warunkiem jest jednak złożenie tego rodzaju oświadczenia na wniosek strony pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organy celne zwróciły się do skarżącego (pismo z dnia 6.07.2006 r., k. 87 akt adm.), iż może złożyć stosowne wyjaśnienia eksportera bądź własne oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej dla wykazania, że w składzie importowanego towaru była skrobia. Jednakże skarżący tego rodzaju dowodów nie złożył. Natomiast przedstawione w postępowaniu odwoławczym dowody, jak trafnie przyjął Sąd I instancji, organy celne prawidłowo uznały za niewystarczające do wykazania powyższej okoliczności. Z treści faktur wystawionych przez firmy B. i S. nie wynikało, że w składzie towarów była skrobia.

56 Wbrew zarzutom skarżącego, organy celne nie naruszyły art. 187 § 1, 188 i 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przez wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tzw. ciężar dowodu należy rozumieć to, który podmiot na mocy ustawy jest obowiązany do udowodnienia określonego faktu lub okoliczności oraz to, która strona ponosi niekorzystne skutki nieudania się dowodu. Zaś ciężar dowodzenia (obowiązek dowodzenia) to obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Takie ukształtowanie zasad dowodzenia oznacza, że czynności procesowe podejmowane przez organy administracji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek wykazania, że w skład importowanego towaru wchodziła skrobia, obciążał więc skarżącego, gdyż z ustaleniem tej okoliczności wiązał się skutek w postaci zastosowania preferencji celnych, z których chciał korzystać skarżący (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, Lex nr 22790). Brak odpowiedniego udokumentowania składu importowanego towaru prowadzi do przyjęcia przez organy celne takiego 9-cyfrowego kodu Taryfy celnej, który odpowiada ustalonemu składowi tegoż produktu.

57 W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy celne nie były też zobligowane do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia czy w składzie importowanego produktu była skrobia, skoro ani organy celne, ani też skarżący w tym czasie nie dysponowali próbkami towaru z dnia zgłoszenia celnego. Akta sprawy nie dawały podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju próbki zostały pobrane. Skarżący także nie wskazywał, że dysponuje tego rodzaju próbkami. Zatem chybiony jest zarzut, iż organy celne powinny skierować produkt do Centralnego Laboratorium Celnego.

58 W tym stanie sprawy skład towaru mógł być ustalony jedynie w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dowody. Te zaś nie dawały żadnych podstaw do przyjęcia, że w preparacie "D. A" znajdowała się skrobia.

59 Nie jest trafne odwoływanie się, na poparcie prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10.10.2007 r., sygn. akt I SA/Bk 422/07, gdyż został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.03.2009 r., sygn. akt I FSK 76/08.

60 Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten element został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony zgodnie z proceduralnymi wymaganiami. Sąd wskazał przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił je szczegółowo, także w zakresie odnoszącym się do wykładni, jak i odpowiedniego zastosowania pozycji 2309 i niezastosowania pozycji 2304 Taryfy celnej.

61 Z wszystkich tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

62 O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.