Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r., I GSK 452/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r., I GSK 452/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. A. E. E. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 95/12 w sprawie ze skargi T. A. E. E. Spółki z o.o. w G. na decyzję D. I. C. w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. A. E. E. Spółki z o.o. w G. na rzecz D. I. C. w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 kwietnia

3 2012r., sygn. akt III SA/GI 95/12 oddalił skargę T. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2011r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

4 Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

5 Wnioskiem z dnia 25 lutego 2011r. skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika

6 Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od

7 olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo

8 silnikowe i opałowe za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie

9 411.817,00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U. W uzasadnieniu

10 swojego wniosku skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem obciążenie nabywanych przez

11 nią produktów podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z prawem

12 wspólnotowym, a w szczególności Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27

13 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych

14 dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.

15 Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003r., s. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa

16 energetyczna), która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje smarowe z

17 podatku akcyzowego.

18 Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r.

19 określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku

20 akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w

21 wysokości 1.139,00 zł.

22 W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że krajowe regulacje w zakresie

23 opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym

24 olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie z

25 dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.)

26 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi

27 Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2

28 ze zm., dalej: TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywą energetyczną). Nie

29 naruszają także zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w

30 równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu

31 wyrobami akcyzowymi [dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w

32 sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

33 ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23

34 marca 1992r., s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna)].

35 Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] listopada 2011 r.

36 utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

37 Organ nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem

38 krajowym i możliwości zastosowania wprost przepisów Dyrektywy energetycznej.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że

40 ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany, a przedmiotem

41 kontrowersji były wyłącznie kwestie prawne, a mianowicie czy oleje smarowe

42 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak twierdzą organy celne, czy też

43 nie, jak przekonuje Skarżąca Spółka.

44 Zdaniem Sądu ustawa o podatku akcyzowym z 2004r., w art. 2 wprowadziła

45 podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W art. 2 tej

46 ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej,

47 oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane"

48 co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie

49 przepisy krajowe nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Jednak z uwagi na

50 treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz mając na względzie wyrok

51 ETS z dnia 5 lipca 2007r., C-145/06 i C-146/06, opodatkowanie podatkiem

52 akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe

53 pozostawało w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samym Polska mogła

54 wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym,

55 co też uczyniła. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z

56 przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, ani

57 dyskryminować tożsamych produktów z innych państw na rynku krajowym przez

58 nakładanie podatków wewnętrznych. Sąd przeanalizował treść przepisów art. 54 ust,

59 1, art. 55 ust. 1, art. 27 ust 4 pkt 2 u.p.a., § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra

60 Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z

61 przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744;

62 dalej: rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004r.) i stwierdził, że przepisy te nie miały

63 zastosowania do przedmiotowych olejów smarowych nabytych

64 wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie była od nich zapłacona akcyza w kraju nabycia.

65 Sąd I instancji zgodził się z organem celnym, że w przypadku nabycia

66 wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych

67 obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa

68 Członkowskiego. Jak oświadczyła strona skarżąca dodatkowe obowiązki dotyczą

69 możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego

70 dokonującego obrotu tymi towarami na terenie kraju. Strona skarżąca nie wskazała

71 żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy, ani w związku z

72 przekroczeniem granicy, które zostały na nią nałożone przepisami krajowymi w

73 związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych.

74 Zdaniem Sądu nie można było zatem uznać zasadności zarzutów o

75 zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy (nałożeniu

76 dodatkowych obowiązków) w przypadku obrotu olejami smarowymi w ramach państw

77 wspólnoty.

78 Sąd przywołał treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

79 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze

80 zm.; dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), stwierdzając, że oleje smarowe

81 o kodzie CN 2710 19 99 w obrocie krajowym i wspólnotowym traktowane są

82 jednakowo. Zdaniem Sądu dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr

83 1 rozporządzenia - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych

84 w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych

85 dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i

86 wynosi 1.180,00 zł/1.0001. Taką stawkę stosował również podatnik w deklaracji

87 pierwotnej i wyliczył kwotę należnego podatku, który uiścił.

88 T. sp. z o.o. w G. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

89 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

90 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o

91 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.;

92 dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

93 - art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do

94 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz

95 art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną

96 wykładnię i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe

97 oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany

98 podatek akcyzowy na te oleje smarowe (takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo

99 przez spółkę) - nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

100 - art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i

101 uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako

102 innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem

103 przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany

104 podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych

105 został przez Spółkę zapłacony należnie, na podstawie przepisów krajowych;

106 - art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy

107 energetycznej poprzez błędną ocenę niezastosowania przez organy podatkowe

108 bezpośrednio, w sytuacji gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii

109 Europejskiej, a przepisy dyrektywy są jasne i bezwarunkowe, przez co nadają się do

110 bezpośredniego zastosówania;

111 - art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z §

112 15 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004r., § 18 cyt. rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i

113 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6

114 kwietnia 2004r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu

115 wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia

116 ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004r., Nr 74, poz. 668, ze

117 zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wzoru) poprzez błędną ocenę ich

118 niezastosowania przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że polskie

119 przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z

120 przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w

121 konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

122 - art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3

123 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z

124 dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97,

125 poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.) poprzez ich błędną

126 wykładnię polegającą na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały

127 przepisów Dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego;

128 W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację wyrażoną na

129 wcześniejszych etapach postępowania.

130 W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2015r. Spółka przytoczyła

131 dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutu naruszenia art. 90

132 TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.

133 Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł

134 o jej oddalenie.

135 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

136 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

137 Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny

138 rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie

139 nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi

140 żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art.

141 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189

142 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w

143 zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna oparta

144 została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty skargi dotyczą

145 jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego.

146 Przechodząc do oceny zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa

147 materialnego, na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji zawartych w

148 Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej.

149 Przepis art. 1 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza

150 system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków

151 pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich

152 produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez

153 Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek

154 podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we

155 właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy

156 horyzontalnej - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub

157 utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem

158 jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z

159 przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

160 W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

161 Należy również wskazać, że Dyrektywa horyzontalna została z dniem 1

162 kwietnia 201 Or. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118AA/E z dnia 16 grudnia

163 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej

164 dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm.),

165 przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie

166 mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie

167 takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy

168 przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi", odpowiada treści

169 art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

170 Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do

171 czterech następujących kwestii:

172 1. czy krajowe przepisy, w zakresie w jakim uznają oleje smarowe o

173 kodzie CN 2710 19 99 przeznaczone do celów innych niż paliwo napędowe lub

174 grzewcze, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany

175 podatek akcyzowy na te towary, są zgodne z prawem Unii Europejskiej; a jeżeli nie,

176 to czy skarżąca spółka miała prawo do stosowania bezpośredniego prawa unijnego z

177 pominięciem prawa krajowego;

178 2. czy opodatkowanie w Polsce opisanych olejów smarowych o kodzie CN

179 2710 19 99 powodowało dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granic

180 w handlu między państwami członkowskimi, czy też nie;

181 3. czy w sprawie doszło do naruszenia art. 90 TWE w związku z § 13 ust.

182 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku

183 akcyzowego i dyskryminacji olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 poprzez brak

184 zwolnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów względem tych samych

185 wyrobów podlegających obrotowi w kraju;

186 4. czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji

187 podatkowej.

188 Odnosząc się do zarzutów pierwszej z przywołanych kwestii, z którą autor

189 skargi kasacyjnej łączy naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 Dyrektywy energetycznej

190 w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Naczelny Sąd Administracyjny

191 stwierdza, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe

192 wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych

193 dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego

194 skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny

195 sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

196 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z następującym

197 pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz aktualnie

198 odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)

199 Dyrektywy Rady 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie

200 sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe

201 oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów

202 innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla

203 ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów

204 energetycznych ?".

205 Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt C-

206 349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy

207 horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować

208 w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do

209 zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do

210 celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez

211 zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego,

212 ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów

213 tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu

214 pomiędzy państwami członkowskimi".

215 W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny

216 sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby

217 akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że

218 zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby,

219 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w

220 handlu między państwami członkowskimi.

221 Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych

222 sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio

223 obowiązującej Dyrektywy horyzontalnej, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...)

224 wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem

225 akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret

226 pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit

227 pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub

228 utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie

229 spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu

230 między państwami członkowskimi".

231 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy

232 Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż

233 te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom

234 (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia

235 się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte

236 systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady

237 identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20

238 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne

239 wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym

240 kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz

241 nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż

242 napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady

243 2008/118/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w

244 odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

245 W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem

246 akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została

247 rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu

248 Administracyjnego z dnia 29 października 2012r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd

249 uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w

250 związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów

251 energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa

252 ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania

253 podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej".

254 W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy

255 horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na

256 wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub

257 grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest

258 to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w

259 handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z

260 prawem wspólnotowym.

261 Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do

262 rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3

263 Dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3

264 Dyrektywy horyzontalnej.

265 Podsumowując ten wątek rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza,

266 że Sąd I instancji słusznie uznał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie

267 art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw

268 członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne

269 niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których

270 odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej. Natomiast

271 jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż

272 wymienione w ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten

273 podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między

274 państwami członkowskimi. Chybione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące

275 naruszenia art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 4 załącznika nr 2

276 do u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i

277 art. 20 Dyrektywy energetycznej. Tym samym należy stwierdzić, że krajowe przepisy,

278 w zakresie w jakim uznają oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczone do

279 celów innych niż paliwo napędowe lub grzewcze, jako wyroby akcyzowe

280 zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te towary są

281 zgodne z prawem Unii Europejskiej.

282 Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła tego, czy opodatkowanie w

283 Polsce przedmiotowych olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 powodowało

284 dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granic w handlu między

285 państwami członkowskimi.

286 Koniecznym do odpowiedzi na powyższe pytanie jest dokonanie wykładni

287 językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art.

288 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE), "podatki te nie spowodują zwiększenia

289 formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami

290 członkowskimi".

291 W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego

292 wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, ze jeśli celem formalności nałożonej na

293 importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania

294 zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem

295 powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem

296 wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej

297 wymienionego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński EU:C:2007:33, pkt 47, 48;

298 a także Kalinczew, EU:C:2010:321, pkt 27).

299 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził także, że wymogi systemu zawieszenia

300 poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do

301 celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z

302 innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie

303 krajowym, czego zbadanie jest jednak obowiązkiem sądu odsyłającego. Już ze

304 względu na tę okoliczność, jak wskazała Komisja Europejska, wymogi takie nie mogą

305 być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38).

306 Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości istotnym jest również to, że obowiązki

307 przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia

308 planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia

309 akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim

310 dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie

311 zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest

312 związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w

313 rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku w pkt 40.

314 Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że

315 sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i

316 zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

317 a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów

318 akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu

319 zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że

320 obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy służą ternu samemu celowi (pkt

321 42).

322 Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4

323 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic

324 w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3

325 akapit drugi Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

326 Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przytoczone tezy

327 odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4

328 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną co art. 55

329 ust. 1 pkt 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., a odpowiednia do

330 treści przepisu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. jest regulacja

331 zawarta w § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r.

332 Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12

333 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, iż dodatkowe

334 formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich,

335 nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu

336 przywozu do państwa docelowego.

337 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że formalności, o których mowa w

338 rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r., takie jak składanie oświadczeń

339 naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy

340 uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w

341 istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w

342 postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

343 W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem

344 istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55

345 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy

346 przekraczaniu granic.

347 Podobnie nie zwiększa tych formalności, regulacja przewidziana w art. 54 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którą dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów

348 akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są

349 dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

350 Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument

351 handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są

352 wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Co prawda, Sąd I

353 instancji błędnie stwierdził, że regulacja ta nie odnosi się do olejów smarowych, gdyż

354 nie została od nich zapłacona akcyza wspólnotowa. Jest to chybiona interpretacja,

355 ponieważ nie budzi wątpliwości (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy.

356 Komentarz 2011, do art. 77 u.p.a. z 2008 r. tożsamego w treści do art. 54 u.p.a. z

357 2004 r.), że nabycie olejów smarowych wobec niepodlegania w innych państwach

358 członkowskich podatkowi akcyzowemu, co do zasady powinno być dokonywane na

359 podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Skoro jednak ustawodawca

360 dopuścił możliwość zastąpienia dokumentu UDT dokumentem handlowym

361 posiadającym takie same dane jak ten dokument (a więc m.in. fakturą, listem

362 przewozowym, specyfikacją przemieszczanych wyrobów), to nie można zgodzić się z

363 autorem skargi kasacyjnej, że utrudnia to handel między państwami członkowskimi.

364 W profesjonalnym obrocie gospodarczym przygotowanie dokumentu handlowego z

365 odpowiednimi danymi rubryk jak w dokumencie UDT, wbrew opinii autora skargi

366 kasacyjnej, z pewnością nie jest sprawą skomplikowaną i czasochłonną.

367 Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił zasadności

368 zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci

369 art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15

370 i § 18 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004r., art. 55 ust. 1 u.p.a. i art. 55 ust. 3

371 u.p.a. w związku z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia w sprawie wzoru.

372 Trzecia grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 90 TWE

373 oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z

374 dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że

375 polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy horyzontalnej oraz nie

376 miały charakteru dyskryminacyjnego.

377 Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 5

378 oraz ust 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. z związku z art. 90 TWE

379 poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji z art. 90 TWE.

380 Należy w tym miejscu przypomnieć, że do naruszenia prawa materialnego

381 może dojść przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia

382 prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej.

383 Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do

384 nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego

385 prawidłowo ustalonego stanu faktycznego lub też jego nie zastosowania. Zarzut

386 błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny

387 przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie

388 zrozumiana przez organ ją stosujący (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

389 z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1049/07, LexPo!onica nr 2069916).

390 O naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

391 można mówić wówczas, gdy sąd wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej

392 przepisów dokonywał. Tymczasem, z prostego zestawienia uzasadnienia

393 zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi

394 kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisu § 13 ust. 2d

395 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., którego Sąd ten nie interpretował. Przede

396 wszystkim Sąd I instancji dokonywał oceny czy opodatkowanie krajowym podatkiem

397 akcyzowym olejów smarowych nie narusza zasady niedyskryminacji ustanowionej w

398 art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) w kontekście opodatkowania taką samą stawką

399 olejów smarowych w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym.

400 Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak Sądowi I instancji, że dokonując

401 oceny pod kątem przestrzegania przez krajowego ustawodawcę zasady

402 niedyskryminacji nie zastosował przepisu § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26

403 kwietnia 2004r., a zarzucił jego błędną wykładnię. Powyższe uniemożliwia

404 Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanego

405 zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni, to

406 zarzut sformułowany w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.

407 Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie

408 postawił Sądowi I instancji zarzutów z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

409 Postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 134

410 p.p.s.a, art. 141 §4 p.p.s.a , umożliwiło by sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny, czy

411 Sąd l instancji w sposób właściwy skontrolował, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe

412 przedmiotowych olejów smarowych podlegało dyskryminacji.

413 W związku z powyższym także przedstawienie przez skarżącą spółkę w

414 piśmie procesowym z 11 czerwca 2015r. dodatkowego uzasadnienia podstaw

415 kasacyjnych w zakresie błędnej wykładni art. 90 TWE w związku z § 13 ust. 2d

416 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., wobec braku wykładni tego przepisu w

417 zaskarżonym wyroku, nie mogło spowodować jego rozpoznania przez Naczelny Sąd

418 Administracyjny.

419 Reasumując trzecią grupę zarzutów, wobec przedstawionych uwarunkowań i

420 niewłaściwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd

421 Administracyjny nie mógł się wypowiedzieć w zakresie zarzutu naruszenia art. 90

422 TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. i

423 dyskryminacji olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 poprzez brak zwolnienia

424 nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów względem tych samych wyrobów

425 podlegających obrotowi w kraju. W związku z tym zarzut ten okazał się nieskuteczny.

426 Ostania, czwarta grupa zarzutów dotyczyła prawidłowości zastosowania w

427 sprawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę

428 uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

429 Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy, który nie został podważony

430 skargą kasacyjną i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów

431 naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącą spółkę był

432 podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania zwrotu. W

433 związku z tym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest

434 oczywiście niezasadny.

435 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny działając na

436 podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania

437 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.