Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., I GSK 401/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., I GSK 401/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 458/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 458/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3 Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

4 Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], określił J. P. (dalej: skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, nr [...], pojemność silnika 2.967 cm3, w wysokości 12.431,00 zł.

5 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że z analizy cech przedmiotowego pojazdu wynika, iż posiada on takie cechy, jakie zostały wskazane w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, jako cechy projektowe pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Okoliczność, że w momencie powstania obowiązku podatkowego w pojeździe znajdowały się tylko dwa miejsca siedzące nie oznacza, w ocenie organu, że konstrukcja pojazdu została zmieniona. Pojazd ten został zbudowany z przeznaczeniem do przewozu osób. W momencie przywozu na terytorium kraju był on przystosowany do przewozu towarów. Sposób korzystania nie jest jednakże kryterium klasyfikacyjnym w pozycji CN 8703 czy CN 8704. Organ uznał, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 11 września 2009 r., jako że skarżący nie wskazał konkretnej daty wprowadzenia pojazdu do kraju, a w tym dniu przeprowadzono badania techniczne spornego pojazdu w kraju.

6 Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

7 Kryterium klasyfikacji pojazdów w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Organ odwoławczy zauważył, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenie tego przeznaczenia winno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Organ podniósł, że sporny pojazd marki [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy, z przeszklonym nadwoziem rodzaju kombi, bez przegrody stałej, z drzwiami: dwa lewe, dwa prawe, a także klapa tylna, jednolicie tapicerowany wewnątrz, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów w piśmie z dnia 22 kwietnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin spornego samochodu stwierdzono natomiast, że pojazd ten posiada następujące wyposażenie oraz cechy: - pięciodrzwiowy, tylna klapa otwierana do góry; - pięcioosobowy, dwa miejsca z przodu oraz trzy miejsca z tyłu, wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, - całkowicie przeszklony, szyby w przednich i tylnych drzwiach otwierane elektrycznie, - brak oddzielnej części pasażerskiej i towarowej, a wnętrze pojazdu typowe, jak przy samochodach kombi, - z tyłu uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów, oświetlenie na suficie, wykładzinę z boków ze skóry, a dywanową na podłodze, w całym pojeździe jednolitą, - ABS, immobilizer, poduszki powietrzne, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, instalację radiową z czterema głośnikami, felgi aluminiowe (cztery sztuki), automatyczną skrzynię biegów, szyberdach, CB radio.

8 Powyższe cechy pojazdu, w ocenie organu, wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., a więc pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi J. P. uznał, że jest ona niezasadna. Jak podkreślił WSA, istota sporu sprowadza się do zasadności określenia wobec strony skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w konsekwencji zakwalifikowania samochodu marki [...], rok produkcji 2006, nr [...], pojemność silnika 2.967 cm3, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

10 W ocenie WSA, chybiony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., bowiem wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin pojazdu, to jest na dzień 7 października 2013 r. Organ podatkowy, powołując się na art. 101 ust. 5 u.p.a., prawidłowo określił to zobowiązanie na dzień 11 września 2009 r., który to dzień nie jest w tym względzie kwestionowany przez skarżącego.

11 Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

12 Z przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powyższą klasyfikację należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2008 r. Nr 291, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

13 Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

14 Mając na względzie powyższe, WSA wskazał, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy mechaniczne spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Sąd I instancji podkreślił, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o postanowienia Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przede wszystkim jednak, zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej.

15 Zdaniem WSA, zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ostatnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

16 Sąd I instancji podkreślił, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w oparciu o przeprowadzone oględziny spornego pojazdu, organ ustalił, że przedmiotowy samochód marki [...] jest pojazdem: 1) pięciodrzwiowym, z tylną klapą otwieraną do góry, 2) pięcioosobowym, z dwoma miejscami z przodu oraz z trzema miejscami z tyłu, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, 3) całkowicie przeszklonym, szyby w przednich i tylnych drzwiach otwierane są elektrycznie, 4) nieposiadającym oddzielnej części pasażerskiej i towarowej. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wnętrze spornego pojazdu jest typowe, jak przy samochodach kombi. Pojazd ten posiada w tylnej części uchwyty, z boku pod sufitem, dla pasażerów, oświetlenie na suficie, a także jednolitą wykładzinę z boków ze skóry, a na podłodze dywanową. Wyposażony jest także w ABS, immobilizer, poduszki powietrzne, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, instalację radiową z czterema głośnikami, felgi aluminiowe (cztery sztuki), automatyczną skrzynię biegów, szyberdach oraz CB radio.

17 Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczą o jego osobowym charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

18 W dalszej kolejności WSA zauważył, że przedmiotowy samochód [...] wykazuje wszystkie cechy wyszczególnione dla pozycji CN 8703 w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

19 Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w ocenie WSA, istotny jest ogół cech i ogólny wygląd pojazdu, w tym wymienione w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które w rozpoznawanej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej.

20 Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ zapewnił także skarżącemu czynny udział w postępowaniu. O naruszeniu powyżej przywołanych przepisów postępowania nie świadczy również poczynienie przez organ podatkowy istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych między innymi w oparciu o oględziny spornego pojazdu przeprowadzone już po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Oględziny te nie miały bowiem na celu wykazania aktualnego sposobu użytkowania danego samochodu, które w zależności od preferencji jego użytkownika może być zmienne, lecz jego zasadnicze przeznaczenie zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech, w tym jego cechy konstrukcyjne. Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające.

21 Za chybiony WSA uznał zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym (skarżący błędnie przywołuje art. 72 ust. 6a, chociaż w art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie ma takiej jednostki redakcyjnej), jako że przepis ten nie znajdował zastosowania w kontrolowanej sprawie. Zarzut ten mógłby być ewentualnie brany pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie rejestracji spornego samochodu.

22 W skardze kasacyjnej J. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszanie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obie decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które to miały istotny wpływ na wynik sprawy;

24 Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

25 1) art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy - Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z definicji legalnej zawartej w niniejszym akcie prawnym wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym;

26 2) art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym;

27 3) błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;

28 4) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku z Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;

29 5) art. 121 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, a w szczególności uznanie, że w przedmiotowym samochodzie po powstaniu obowiązku podatkowego nie nastąpiły zmiany w sposobie przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy;

30 6) art. 120 w zw. z art. 122 o.p. w odniesieniu do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i określenie obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin pojazdu, gdy obowiązek podatkowy, stosowanie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju z chwilą przemieszczenia samochodu z terytorium państwa UE na terytorium Polski, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem go na terytorium kraju.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że nie jest trafny pogląd, iż przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia, gdyż ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w art. 2 pkt 42 wyżej powołanej ustawy. Argumentowano też, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Sądu, ma opinia diagnosty, gdyż stanowi dokument urzędowy. Skarżący argumentował, że brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 wskazuje, iż przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Skarżący nie podzielił poglądu Sądu, że bez znaczenia przy określeniu klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, pozostaje kryterium ładowności pojazdu, co wynika z opinii klasyfikacyjnych.

32 Skarżący zarzucił, że organy podatkowe pominęły ustalenie chociażby wezwania podatnika do wskazania, jakie parametry posiadał pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, jakie zostały dokonane przeróbki w spornym pojeździe. Wskazał, że organy podatkowe nie mają specjalistycznej wiedzy co do tego, jakie przeróbki miały miejsce w przedmiotowym pojeździe i oparły się w tej kwestii tylko na dowodzie z oględzin, dokonanych ponad 4 lata od momentu powstania obowiązku podatkowego oraz oświadczeniu, a nie zeznaniach świadka - obecnego właściciela pojazdu, co nie ma w sprawie znaczenia, gdyż stan samochodu należy ocenić w momencie sprowadzenia auta, a rzeczony świadek nie ma wiedzy w tej materii. Zdaniem skarżącego, wadliwie uznano za datę powstania obowiązku podatkowego dzień przeprowadzenia oględzin samochodu, a nie jak stanowi art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. dzień jego przemieszczenia.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.

35 Zważywszy na powyższe, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

36 Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

37 Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. Nr 1137 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), zarzuca, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi dokonanie wykładni definicji samochodu osobowego. Przy czym – w jego ocenie – ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie – Prawo o ruchu drogowym.

38 Stanowisko to nie jest trafne.

39 Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną właśnie dla celów tego podatku i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów poboru akcyzy pojęcie: "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia. (B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 71; por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, CBOS).

40 Tym samym odwoływanie się do definicji samochodu osobowego oraz definicji samochodu ciężarowego zawartych w art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym należało uznać za bezskuteczne, gdyż ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do tych regulacji. Przepis ten zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Ustawodawca definiując w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe odwołał się do klasyfikacji dokonywanej w oparciu o przepisy Klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Uznanie pojazdu w myśl art. 2 pkt 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (którym jest również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą) nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nietrafne jest zatem odwoływanie się do poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 816/01), gdyż rozstrzygnięcie to dotyczy kwestii prawa podatnika VAT do obniżenia podatku należnego, uiszczonego przy nabyciu samochodu, tj. regulacji szczególnej zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

41 Jak już wyżej wskazano w art. 100 ust. 4 u.p.a. w przeciwieństwie do np. regulacji dotyczących podatku VAT, ustawodawca nie odwołuje się do unormowań zawartych w prawie o ruchu drogowym.

42 W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Przepis art. 72 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy określa w oparciu o jakie dokumenty dokonuje się rejestracji pojazdu, wśród których ustawodawca – w pkt 6a – wymienił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Regulacje te znajdują zastosowanie na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym, zaś klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 829/14; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Trafne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 72 ust. 1 pkt 6a prawa o ruchu drogowym nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

43 Nie są zasadne zarzuty zawarte w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

44 Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że zostały one sformułowane ogólnikowo, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest ściśle z nimi powiązane; nie precyzuje się sposobu naruszenia prawa materialnego, w szczególności co do błędnej wykładni zarzutu z pkt 2 skargi. Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), tak przedstawione zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny mógł samodzielnie zidentyfikować i merytorycznie rozpoznać.

45 Wskazać zatem należy, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

46 Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

47 Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

48 Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

49 Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

50 Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

51 Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

52 Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

53 Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

54 Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

55 Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.

56 Zważywszy na powyższe, zarzut, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu powinno być uwzględnione kryterium ładowności, jest całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowanych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

57 Nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie nie został zgromadzony niezbędny materiał dowodowy.

58 Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, jak to już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Nie oznacza to, że dowody w postaci np. zaświadczenia diagnosty o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały pominięte, lecz podlegają one ocenie jak każdy inny dowód w ramach swobodnej oceny dowodów i takiej też ocenie podlegały w tej sprawie. Skoro podstawowym celem badania technicznego przeprowadzonego przez uprawnionego diagnostę jest stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, to nie sposób przyjąć, że dowód ten ma przesądzające znaczenie na gruncie uregulowań art. 100 ust. 4 u.p.a. Dowód ten był przydatny do ustalenia zakresu zmian i przeróbek przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie. Z treści zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 1 października 2009 r. badaniu technicznym wynikało, że w pojeździe zdemontowano przegrodę oraz zamontowano kanapę tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co nastąpiło w oryginalnych, fabrycznych punktach kotwienia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. W tym stanie rzeczy trafne jest stanowisko WSA, który zaakceptował ustalenia i ocenę organów, iż z dokumentu tego wynika, że zakres zmian w pojeździe nie miał charakteru trwałego, lecz były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe), a tym samym nie ingerujące z konstrukcją samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Chybione są tym samym zarzuty, że organy nie mają specjalistycznej wiedzy jakie przeróbki miały miejsce w przedmiotowym pojeździe, skoro zakres tych przeróbek wynikał właśnie z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Do ustalenia zakresu tego rodzaju zmian nie były wymagane wiadomości specjalne. Nie są trafne zarzuty dotyczące tego, że organy oparły się nie na dowodzie z zeznań lecz na oświadczeniu świadka, obecnego właściciela samochodu. Wskazać trzeba, że art. 155 o.p. dopuszcza możliwość wezwania danej osoby do złożenia wyjaśnień lub zeznań. Nałożenie jednego z tych obowiązków na daną osobę uzależnione jest od niezbędności danych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy organy uznały, że zastosowanie wezwania było wystarczające, zaś skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał żadnych argumentów, które dawałyby podstawę do zakwestionowania tej oceny.

59 Z akt sprawy podatkowej wynika też, że organ podatkowy pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r. wzywał skarżącego do wyjaśnienia kiedy wprowadził przedmiotowy pojazd do kraju, a następnie w trybie art. 200 § 1 o.p. skierował w dniu 17 października 2013 r. wezwanie o złożenie stosownych wniosków, uwag itp. w związku z prowadzonym postępowaniem. Nie sposób więc uznać, że skarżący był pozbawiony czynnego udziału w sprawie, a w szczególności, że został pozbawiony możliwości przedstawiania dowodów określających stan pojazdu w momencie jego przemieszczenia do kraju, bądź też zakresu zmian i przeróbek dokonanych w tym pojeździe.

60 W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczonego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 o.p., zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016, sygn. akt I GSK 1924/14; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 255/15; z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1789/14; z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

61 Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie mając na uwadze powyższe reguły dowodzenia, zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody pozwalające na ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 122 o.p. należało uznać za chybiony.

62 Całkowicie chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej.

63 Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, skarżący został wezwany do wskazania daty, w której nastąpiło przemieszczenie spornego samochodu na terytorium kraju, lecz z obowiązku tego się nie wywiązał.

64 Ustalenie tej okoliczności było niezbędne, zważywszy na treść art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

65 Organ nie mógł zastosować art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., dlatego w okolicznościach sprawy zastosował art. 101 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

66 Ponieważ skarżący nie wskazał konkretnej daty wprowadzenia pojazdu do kraju, organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 101 ust. 5 u.p.a. powstał w dniu 11 września 2009 r., tj. w dniu przeprowadzenia badania technicznego pojazdu.

67 Chybione są więc zarzuty, iż organ podatkowy wadliwie określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień przeprowadzenia oględzin, tj. 7 października 2013 r. Skarżący przyznaje zaś, że moment powstania zobowiązania podatkowego winien być określony na dzień 11 września 2009 r. W skardze kasacyjnej brak też zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 101 ust. 5 u.p.a.

68 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W jego ramach skarżący zarzuca, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany poprzez uznanie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek odniesienia do tak sformułowanego zarzutu.

69 Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

70 Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., co już wyżej wskazano, zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Dla jego prawidłowego zastosowania zasadnicze znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu tego przepisu samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeśli je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – to będzie samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

71 Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W ramach tego zrzutu nie jest dopuszczalne rozważanie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym.

72 We wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty oparte o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co do tego, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, zostały uznane za chybione. Tym samym za całkowicie chybiony należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

73 Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).