Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., I GSK 330/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., I GSK 330/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 727/12 w sprawie ze skargi P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 727/12

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P.

4 P.- H.- T.- U. A. sp. z o.o. Z. P.

5 Ch. w Ł. (dalej: A. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.

6 z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku

7 akcyzowym.

8 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę

9 rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

10 W dniu [...]. A. sp. z o.o. rozpoczęła przemieszczanie

11 wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w postaci olejów silnikowych, z terytorium

12 kraju na terytorium państwa członkowskiego, to jest do N. Przemieszczanie

13 olejów odbywało się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego

14 (UDT). Odbiór ww. wyrobów nastąpił dnia [...]. r.

15 W dniu [...].r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku

16 akcyzowego, w kwocie [...]. zł zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów

17 akcyzowych w postaci olejów silnikowych, które zostały przemieszczone z terytorium

18 kraju na teren WE. W toku postępowania strona uzupełniała wniosek.

19 Powyższy wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółka zmieniła pismem z

20 dnia [...]. r., wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na

21 podstawie art.75§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (j.t. Dz.U.

22 z 2012 r., poz.759, ze zm., dalej:o.p.)

23 Uzasadniając zmianę wniosku powołała się na pismo M. F. z

24 dnia [...].r., którym Minister zmienił interpretację indywidualną wydaną

25 przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek P. "A.". Zdaniem

26 strony w piśmie tym stwierdzono, że dopuszczalne jest dokonywanie dostaw

27 wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a podatek

28 winien być opłacany w kraju docelowym, pobór tego podatku w kraju dokonującego

29 dostawy wewnątrzwspólnotowej pozbawiony jest podstaw prawnych. Wobec tego

30 podatek akcyzowy, o którego zwrot Spółka wniosła dnia [...]. . jest

31 podatkiem nienależnym w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p. i jako taki stanowi

32 nadpłatę.

33 Decyzją z dnia [...]. r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił

34 stwierdzenia nadpłaty, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że zarówno wydana przez

35 Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja z dnia [...]. r. jak i

36 wydana przez Ministra Finansów "Zmiana Interpretacji Indywidualnej" nie dotyczą

37 postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w

38 Ł. wszczętego na wniosek strony nr [...]. . Wyjaśnił ponadto, że na

39 uwzględnienie nie zasługiwał również pierwotny wniosek Spółki z dnia [...]. r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]. zł., bowiem wniosek ten został

40 złożony po terminie określonym w art.82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o

41 podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz.11 ze zm.).

42 Dyrektor Izby Celnej w Ł., rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia

43 [...]. r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając

44 decyzję przypomniał, że z godnie z art. 72§1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę

45 uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a podatek

46 zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było

47 ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał lecz wygasł. Organ

48 odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym

49 przedmiotem opodatkowania jest m. in. wyprowadzenie ze składu podatkowego,

50 poza procedurą zawieszenia akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością

51 podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Wyjaśnił, że oleje smarowe

52 oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 zostały wymienione w pozycji 27

53 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego są wyrobami

54 akcyzowymi.

55 Stwierdził, że bezspornym jest, że wyroby akcyzowe tj. oleje smarowe będące

56 przedmiotem niniejszej sprawy znajdowały się w składzie podatkowym Spółki A..

57 Organ wyjaśnił, że w dniu [...].r. Spółka wystawiła fakturę dostawy

58 wewnątrzwspólnotowej nr [...]. dla firmy V. G. z N.,

59 stanowiącą dowód sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych

60 temu odbiorcy z terytorium UE. W związku z wyprowadzeniem ze składu

61 podatkowego olejów smarowych Spółka zapłaciła podatek akcyzowy. Organ

62 odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa

63 materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 14 b § 5 w związku z art. 72 § 1 pkt

64 1 oraz art. 120 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej strona zapłaciła akcyzę zgodnie

65 z przepisami obowiązującymi w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej

66 przedmiotowych olejów smarowych, brak jest więc podstaw do uznania, że podatek

67 akcyzowy zapłacony przez Spółkę został nadpłacony.

68 W skardze z dnia [...]. r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa

69 materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie braku istnienia podstaw do

70 stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą jest podatkiem

71 nadpłaconym, w sytuacji gdy na podstawie obowiązujących przepisów pobór podatku

72 akcyzowego był pozbawiony podstaw prawnych. Strona zarzuciła również naruszenie

73 art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez działanie organu podatkowego z

74 naruszeniem obowiązujących przepisów prawa przez stwierdzenie obowiązku

75 zapłaty podatku akcyzowego mimo dopuszczalności dokonywania dostaw

76 wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy.

77 Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z

78 dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

79 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że w rozpoznawanej

80 sprawie skarżąca Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z

81 tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych oznaczonych kodem

82 Nomenklatury Scalonej CN 27 10 19. Spółka wskazuje, że w związku ze zmianą

83 przez Ministra Finansów w dniu [...].r. nr [...].

84 interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w P. w dniu [...]. r. w przedmiocie dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia

85 poboru akcyzy w toku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, strona ma

86 możliwość ubiegania się o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty. Natomiast w ocenie

87 organów celnych I i II instancji powoływanie się w tym postępowaniu na zmianę

88 interpretacji indywidualnej w toku wszczętego postępowania podatkowego nie

89 znajduje oparcia w przepisach.

90 Sąd I instancji opisał sytuacje, w których zgodnie z art.82 ust.1 ustawy z dnia

91 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2009

92 przysługiwał zwrot akcyzy. Następnie, powołując się na przepisy ustawy o podatku

93 akcyzowym, przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w

94 sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

95 ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L. z dnia 23 marca

96 1992 r. Nr 76 s.1 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Komisji EWG nr 3649/92 z dnia

97 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w

98 wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym

99 przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. U. WE z dnia

100 18.12.1992 r., L 369/17) oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego,

101 odniósł się do warunków, które podatnik musi spełnić w celu uzyskania zwrotu

102 akcyzy. Stwierdził, że Spółka uchybiła terminowi do żądania zwrotu zapłaconego

103 podatku akcyzowego, bowiem wystąpiła z wnioskiem już po dokonaniu dostawy

104 wewnątrzwspólnotowej. WSA odniósł się również do instytucji interpretacji

105 indywidualnej. Wywiódł, że we wskazywanej przez stronę zmianie interpretacji

106 indywidualnej z dnia [...].r. organ orzekający nie analizował wniosku

107 strony z dnia [...]. r. pod kątem możliwości stwierdzenia nadpłaty w

108 podatku akcyzowym, wniosek o wydanie interpretacji został złożony po wszczęciu

109 postępowania w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie jest możliwe powoływanie się

110 na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. r.

111 A. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości i

112 wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

113 Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł..

114 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:

115 1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1

116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie braku

117 istnienia podstaw do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą

118 jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji kiedy na podstawie obowiązujących

119 przepisów pobór podatku akcyzowego w zaistniałym stanie faktycznym pozbawiony

120 jest podstaw prawnych,

121 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na

122 wynik sprawy, a to:

123 -art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie

124 podał motywów jakimi kierował się przy odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku

125 akcyzowym,

126 - art. 3 § 1 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 i 124

127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Sąd

128 pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji

129 publicznej oddalił skargę w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie

130 organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły

131 prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ

132 podatkowy działał z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa z tego powodu,

133 iż w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do stwierdzenia

134 obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z powodu dopuszczalności dokonywania

135 dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia akcyzy. Ponadto brak

136 wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez

137 zaniechanie analizy zasadności złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie

138 nadpłaty w podatku akcyzowym i przeprowadzenie postępowania w sposób, który

139 narusza zasadę umacniania zaufania obywateli do organów podatkowych wskazuje

140 na utrzymanie w mocy decyzji organu administracji publicznej nieodpowiadającej w

141 żadnej mierze obowiązującemu prawu.

142 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej

143 oddalenie.

144 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

145 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty.

146 W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z

147 dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

148 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z

149 urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie

150 wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której

151 przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

152 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu

153 prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt

154 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć

155 istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik

156 powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

157 Wobec podniesienia zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak

158 i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega

159 drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez

160 sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie

161 podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu

162 faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa

163 materialnego.

164 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć,

165 że w przepisie tym ustawodawca określił niezbędne elementy konstrukcyjne

166 uzasadnienia orzeczenia, do których zaliczył zwięzłe przedstawienie stanu sprawy,

167 zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną

168 rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego

169 spełnia kilka funkcji. W pierwszej kolejności przedstawia argumenty, które stały za

170 orzeczeniem rozstrzygającym o legalności lub braku legalności decyzji organu

171 administracji. Ma również za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i

172 trafności wydanego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że adresatem uzasadnienia

173 wyroku jest także Naczelny Sąd Administracyjny, a ta okoliczność powoduje, że na

174 wojewódzkim sądzie administracyjnym spoczywa obowiązek wyjaśnienia motywów

175 podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli

176 instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może

177 stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy

178 sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną

179 zaskarżonego orzeczenia, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną.

180 Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

181 Trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 §4

182 p.p.s.a., poprzez niepodanie motywów, którymi Sąd kierował się uznając za zgodną z

183 prawem decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. WSA

184 bowiem w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii odmowy stwierdzenia

185 nadpłaty w podatku akcyzowym, ograniczając się w tym zakresie do wskazania, że

186 "nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów art.72 §1 pkt 1 (..) ordynacji

187 podatkowej." Sąd I instancji obszernie odniósł się do instytucji zwrotu podatku

188 akcyzowego, przywołując w tym zakresie przepisy prawa krajowego i unijnego, a

189 także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia zwrotu podatku,

190 wobec zmiany przez stronę pierwotnego wniosku, nie była jednak przedmiotem

191 kontrolowanego w tej sprawie postępowania podatkowego.

192 Nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii odmowy stwierdzenia

193 nadpłaty w podatku akcyzowym, co było przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz

194 decyzji ją poprzedzającej, pozwala przyjąć, że Sąd rozpoznając sprawę w istocie nie

195 dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, W tym kontekście za uzasadniony należy uznać

196 również zarzut naruszenia art.3§1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy

197 administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują

198 środki określone w ustawie.

199 NSA nie odnosi się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - przepisu

200 art.72§1 pkt 1 ordynacji podatkowej, ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika

201 dlaczego Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy orzekające tego

202 przepisu.

203 Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę dokona

204 kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

205 odnosząc się do rzeczywistej treści tych decyzji, których przedmiotem jest odmowa

206 stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie odmowa zwrotu podatku

207 akcyzowego. Poczynione ustalenia Sąd przedstawi w uzasadnieniu wyroku, mając

208 na uwadze wymagania stawiane wyrokowi sądu przez art, 141 § 4 p.p.s.a.

209 Z wyżej wyłożonych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

210 art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach NSA orzekł na podstawie art.

211 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra

212 Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie

213 oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej

214 udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

215 -----------------------

216 Sygn. akt I GSK 330/13

217 Sygn. akt I GSK 330/13

218 6