Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., I GSK 2333/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., I GSK 2333/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 915/15 w sprawie ze skargi M. G. sp. z o.o. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. G. sp. z o.o. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 915/15 oddalił skargę [...]na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania.

3 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r., określił [...] – dalej: skarżąca lub spółka - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w kwocie [...] zł. Decyzja stała się ostateczna.

5 Skarżąca pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r., złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K, wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r.

6 Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

7 W uzasadnieniu podano, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku zakończonego decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r., wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu.

8 Naczelnik Urzędu Celnego w K, postanowieniem z dnia 18 września 2014 r., wznowił postępowanie w sprawie, a po jej rozpoznaniu decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

9 Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K,, decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

10 W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania stanowią nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. jednakże nie mają one charakteru istotnego. Nawet gdyby organ o nich wiedział, nie doprowadziłoby to do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

11 Organ II instancji wskazał, że podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. zgodna była z fakturą z dnia 18 lutego 2009 roku numer [...] dotyczącą sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 [...]), opiewającą na kwotę [...] zł. Faktura ta nie została skorygowana o wartość dopłaconej ceny za samochód w wysokości [...] zł. Takiej korekty nie przedstawiono na etapie postępowania wznowieniowego, co mogłoby ewentualnie mieć wpływ na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie. Brak faktury korygującej o wartość ceny w wysokości [...] zł, dopłaconej zdaniem podatnika za samochód, świadczy również o tym , iż nie skorygowano także wysokości podatku VAT, co nie pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Z umowy przedwstępnej z dnia 7 lutego 2009 r., przedłożonej z wnioskiem o wznowienie postępowania wynika, iż cena sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DID wynosi [...] zł (pkt 2 ww. umowy), zaś strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży samochodu, za cenę określoną w pkt 2 umowy przedwstępnej tj. cenę [...] zł. Z treści tego dokumentu nie wynika powiększenie tej kwoty o [...] zł, co w konsekwencji zwiększałoby wartość samochodu. Zatem cena wynikająca z przedłożonej umowy przedwstępnej oraz cena wynikająca z faktury z dnia 18 lutego 2009 r., nr [...] , w której dyspozycji był organ podatkowy w dniu wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., są tożsame.

12 Organ odwoławczy zauważył, że z dowodu wpłaty nr [...] opiewającego na kwotę [...] zł, nie wynika, iż "dopłata do samochodu + [...] dotyczy konkretnie samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DlD ([...] ), a która miałaby ewentualnie wpływ na zmianę podstawy opodatkowania w sprawie. Jednocześnie bez znaczenia dla zmiany wysokości podstawy opodatkowania, pozostają dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania obrazujące sposób rozliczenia transakcji sprzedaży samochodu pomiędzy kupującym a sprzedającym. Chodzi tu o umowę kupna sprzedaży Citroen Xsara Picasso 2.0 HDI, która wyłącznie potwierdza zapis w tej kwestii powołany w umowie przedwstępnej. Tym samym wykazana przez Spółkę okoliczność nie jest istotna z punktu widzenia zwiększenia podstawy opodatkowania, a tym bardziej nie można jej uznać za przesłankę uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji organu podatkowego.

13 W sprawie nie naruszono także przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

14 Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Krakowie podkreślił, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także pozostałych zawartych w art. 240 § 1 cyt. ustawy. Organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe, zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

15 WSA zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania jako nową okoliczność lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, istotny dla sprawy i nieznany organowi skarżący wskazał następujące dokumenty: umowę sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DID ([...]) z dnia 7 lutego 2009 r., umowę odkupu samochodu Citroen Xsara Picasso ([...]) z dnia 23 lutego 2009 r., dowód wpłaty nr [...] z dnia 7 lutego 2009 r., dowód wpłaty nr [...] z dnia 23 lutego 2009 r., wyciąg nr 38 z rachunku bankowego podatnika z dnia 20 lutego 2009 r., kopię faktury VAT nr 19/2009/Z z dnia 7 lutego 2009 r. oraz kopię faktury VAT korygującej nr [...] z dnia 8 lutego 2009 r. Powyższe dowody stanowią nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., jednakże nie mają charakteru istotnego. Nawet gdyby Naczelnik Urzędu Celnego w K. o nich wiedział to nie doprowadziłoby to do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

16 Sąd podniósł, że podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., zgodna była z fakturą z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] dotyczącą sprzedaży samochód Mitsubishi Outlander 2.0 DID ([...]), opiewającą na kwotę [...] zł. Powyższa faktura, nie została skorygowana o wartość dopłaconej ceny za samochód w wysokości [...] zł. Takiej korekty nie przedstawiono na żadnym etapie postępowania wznowieniowego, co mogłoby ewentualnie mieć wpływ na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie. Brak faktury korygującej o wartość ceny w wysokości [...] zł, dopłaconej zd. skarżącej za samochód, świadczy, iż nie skorygowano także wysokości podatku VAT, co nie pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym.

17 W ocenie WSA, z umowy przedwstępnej z dnia 7 lutego 2009 r. wynika, iż cena sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DID wynosi [...] zł (pkt 2 ww. umowy), zaś strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży samochodu, za cenę określoną w pkt 2 umowy przedwstępnej tj. cenę [...] zł. Z treści tego dokumentu nie wynika powiększenie umówionej kwoty o [...] zł, co w konsekwencji zwiększałoby wartość samochodu. Widnieje wprawdzie na tym dokumencie dopisek "[...]ale jest to dopisek sporządzony długopisem, podczas gdy cały dokument jest drukowany, nie wiadomo kiedy i przez kogo uczyniony; dopisek ten nie jest opatrzony ani żadnym podpisem, ani nie został też omówiony na dokumencie. W związku z tym cena wynikająca z przedłożonej umowy przedwstępnej oraz cena wynikająca z faktury z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...], w której dyspozycji był organ podatkowy w dniu wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., są tożsame.

18 Sąd I instancji podniósł, że z dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania dowodu wpłaty nr 20/02/09/W opiewającego na kwotę [...] zł, nie wynika, iż "dopłata do samochodu + [...] dotyczy konkretnie samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DlD ([...]). Jednocześnie bez znaczenia w sprawie, a w szczególności dla zmiany wysokości podstawy opodatkowania, pozostają również dokumenty - załączone do wniosku o wznowienie postępowania - obrazujące sposób rozliczenia transakcji sprzedaży samochodu pomiędzy kupującym a sprzedającym. Chodzi tu o umowę kupna sprzedaży Citroen Xsara Picasso 2.0 HDI, która wyłącznie potwierdza zapis w tej kwestii powołany w umowie przedwstępnej.

19 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [...]. Skarżąca zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

21 1. art. 151, art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o. p. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt. i i 2 o. p. przez przyjęcie, że wątpliwości co do faktów stwierdzonych nowymi dowodami nierozstrzygnięte na etapie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego nie oznaczają konieczności wyeliminowania z obrotu decyzji wydanej w takim postępowaniu nadzwyczajnym w sytuacji gdy można te wątpliwości rozstrzygając sięgając do zeznań świadków i innych dowodów;

22 2. art. 151, art. 145 § 1 lit. c) p. p. s. a. w zw. z art. 145 § 2 p. p. s. a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o. p. w zw. z art. 240 § 1 pkt. art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt. 1 i 2 o. p. przez przeprowadzenie kontroli oceny nowych dowodów dokonanej przez organ podatkowy na etapie badania przesłanek wznowienia postępowania, bez uwzględnienia zachodzącego pomiędzy tymi dowodami następstwa czasowego i relacji, a w szczególności przeprowadzenie oceny umowy przedwstępnej z dnia 7 lutego 2009 r. oraz dopisku [...]" na tej umowie, bez względu na dowody obrazujące sposób rozliczenia transakcji i kwotę, jaką rzeczywiście skarżącemu zapłacono;

23 Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

24 Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

27 W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazała przepisy, które w jej ocenie, zostały naruszone zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Zarzuty te dotyczą następujących kwestii: po pierwsze, że Sąd nie dostrzegł, iż wątpliwości co do dopisku "[...] ’, na umowie przedwstępnej oraz dowodu wpłaty opiewającego na kwotę [...] zł, powinny być wyjaśnione w postępowaniu co do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; po drugie, iż Sąd błędnie ocenił, iż dla zmiany podstawy opodatkowania nie mają znaczenia dokumenty obrazujące sposób rozliczenia ceny sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander.

28 Zarzuty te należy ocenić jako nieusprawiedliwione.

29 Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanki wymienione w tym przepisie muszą wystąpić łącznie, tj: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

30 Natomiast przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

31 - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody,

32 - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

33 - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. wyrok NSA z 1.10.2003 r., sygn. akt III SA 2933/01, Biul.Skarb. 2004, nr 3., wyrok WSA z 22.10.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746).

34 Zatem okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (zob. wyrok NSA z 23.05.2003, sygn. akt III 2484/01, LEX nr 146074).

35 W zaskarżonym Sąd zasadnie ocenił, iż dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, stanowią nowe dowody nieznane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., jednakże dowody te nie spełniają przesłanki istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów.

36 W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania ww. decyzji stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W świetle tego przepisu "kwotą należną" jest cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz zapłaty umówionej ceny. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie transakcji, a więc także kwoty należnej z tytułu sprzedaży i – co do zasady – powinna odpowiadać rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego), w danym stanie wyrobu akcyzowego. Skarżąca Spółka nie skorygowała faktury z dnia 18 lutego 2009 r. nr MFW/09/40, dotyczącej sprzedaży samochód Mitsubishi Outlander 2.0 DID o wartość dopłaconej ceny za ten samochód w wysokości [...] zł. Oznacza to, że podstawa opodatkowania była zgodna z treścią pkt 2 mowy przedwstępnej z dnia 7 lutego 2009 r. oraz faktury z dnia 18 lutego 2009 r. i wynosiła [...] zł. Brak faktury korygującej o wartość ceny w wysokości [...] zł świadczy, że nie skorygowano także wysokości podatku od towarów i usług, co nie pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Korekta w zakresie podatku VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą (art. 29 ust. 4-4c ustawy o podatku od towarów i usług). Brak faktury korygującej oznacza, że w niniejszej sprawie nie uległa zmianie cena stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, która zgodnie z postanowienia umowy przedwstępnej dołączonej do wniosku o wznowienie postępowania opiewała na kwotę [...] zł. Taka też cena została przyjęta w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 31 grudnia 2009 r. Zatem wskazany przez skarżącą nowy dowód dotyczący zwiększenia ceny samochodu o kwotę [...] zł z tytułu dodatkowej usługi blokady skrzyni, nie ma wpływu na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i tym samym nie można go uznać za istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

37 Zasadnie zatem podkreślił Sąd I instancji, że z treści umowy przedwstępnej nie wynika powiększenie umówionej ceny o [...] zł, co w konsekwencji zwiększyłoby wartość samochodu. Wprawdzie na tym dokumencie widniej dopisek "Blokada skrzyni 550-‘’, ale jest to dopisek sporządzony długopisem, podczas gdy cały dokument jest drukowany, nie wiadomo kiedy i przez kogo uczyniony, dopisek ten nie jest opatrzony żadnym podpisem, ani też nie został omówiony w dokumencie. Nadto z dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania dowodu wpłaty nr [...] na kwotę 1550 zł, nie wynika, że "[...] " dotyczy samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DlD ([...]).

38 Podsumowując, skoro nowe dowody - prawidłowo ocenione - nie dają podstawy do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Natomiast art. 245 § 1 pkt 2 ustawy stanowi ekspressis verbis, że w przypadku ustalenia braku podstaw określonych w art. 240 § 1, organ podejmuje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej.

39 Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjne oddalił skargę kasacją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

40 Rozstrzygniecie dotyczące kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.