Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I GSK 229/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I GSK 229/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H" W. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 639/12 w sprawie ze skargi "H" W. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "H" W. Spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Syg akt I GSK 229/13

UZASADNIENIE

3 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg

4 postępowania przed organami:

5 1. Wyrokiem z 30 października 2012r. w sprawie III SA/Po 639/12 Wojewódzki Sąd

6 Administracyjny w P. oddalił skargę [...] W. Transport Krajowy i

7 Międzynarodowy Spółka jawna w K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej

8 w P. z dnia [...] marca 2012r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania

9 podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r.

10 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby

11 Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w

12 Z. G., w której ustalono, że w 2006 roku skarżąca, w ramach prowadzonej

13 działalności gospodarczej, nabywała paliwo ze źródeł niewiadomego pochodzenia, od

14 którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Dotyczyło to faktur wystawionych przez

15 dwa podmioty: [...] sp. z o.o. w P. i W .R. H. sp. z o.o. w P., co do których organy ustaliły, że ich działalność w zakresie obrotu olejem napędowym polegała na wystawianiu "pustych" faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa. We wskazanym okresie skarżąca, jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 dalej u.p.a.).

16 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

17 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca

18 wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 187

19 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 749 ze

20 zm. dalej O.p.) przez prowadzenie postępowania w przeważającej części w oparciu o

21 materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań dotyczących działalności spółek

22 [...] i W. R. H., w których skarżąca nie występowała

23 jako strona, bez powtórzenia tych czynności, co naruszyło rażąco jej prawo do

24 czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącej nie zgromadzono

25 wszechstronnie materiału dowodowego w zakresie jej współpracy ze wskazanymi

26 spółkami, w szczególności nie skonfrontowano materiału dowodowego zebranego w

27 postępowaniu w stosunku do tych podmiotów z wyjaśnieniami składanymi przez osoby

28 pracujące dla skarżącej; jednocześnie dano wiarę wyjaśnieniom osób reprezentujących

29 i pracujących w spółkach [...] oraz W. R. H. w sytuacji,

30 gdy choćby tylko ze spółką [...] współpracowały inne podmioty, które

31 zostały analogicznie potraktowane jak skarżąca i których stanowisko miałoby istotny

32 wpływ na wynik postępowania, doprowadzając do ustalenia, że spółka [...]

33 (podobnie W. R. H.) w rzeczywistości handlowała paliwem, a

34 transakcje w tym zakresie dokumentowała rzetelnymi fakturami VAT.

35 2. W uzasadnieniu skargi skarżąca zawarła wywód wyjaśniający, że organ w

36 zaskarżonej decyzji powielił uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji.

37 3. Wyrok Sądu Pierwszej instancji:

38 1. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd uznał, że organy podatkowe zgodnie

39 z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wyczerpująco zebrały i

40 rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz w decyzji spełniającej

41 wymogi art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. Na tej podstawie dokonały prawidłowych

42 ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 roku skarżąca nabyła olej napędowy na

43 potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z nieudokumentowanego źródła.

44 Ustalenia te mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w materiale

45 zebranym w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u skarżącej w zakresie

46 podatku akcyzowego za 2006 rok, materiałach postępowań kontrolnych dotyczących

47 ww. podmiotów oraz materiałach postępowania karnego. Stwierdzenie organów, że ww.

48 podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami

49 nabywanego przez skarżącą oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. puste

50 faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z tego, że

51 podmioty te w roku 2006 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu

52 paliwami, nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako

53 podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w tym podatku, nie posiadały

54 infrastruktury do prowadzenia takiej działalności. Okoliczność braku faktycznego

55 prowadzenia działalności, nawet nielegalnie, wynika wprost z zeznań świadków (osób

56 występujących jako przedstawiciele i pracownicy ww. podmiotów), którzy potwierdzili,

57 że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury.

58 2. Jednocześnie, w ocenie Sądu, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to,

59 że dostawy paliwa na jej rzecz rzeczywiście były realizowane przez te podmioty, co

60 czyni twierdzenia skargi w tym zakresie gołosłownymi. W tej sytuacji organy nie były

61 zobowiązane do poszukiwania z urzędu ewentualnych kontrahentów tych podmiotów.

62 Wskazana w toku postępowania podatkowego jako dostawca paliwa do tych

63 podmiotów, spółka I., również była podmiotem fikcyjnym, nie prowadziła

64 działalności w zakresie obrotu paliwem, nie dokonywała dostaw paliwa, ponieważ nie

65 była w jego posiadaniu, nie dysponowała w tym zakresie niezbędną infrastrukturą

66 techniczną oraz zapleczem pracowników.

67 3. Sąd wskazał na zeznania R. W., wspólnika skarżącej, który w zakresie

68 okoliczności dotyczących współpracy pomiędzy skarżącą a spółkami [...] sp.

69 z o.o. i W. R. H. sp. z o.o. twierdził, że ich nie pamięta albo nie zna,

70 co było ukierunkowane na uniknięcie odpowiedzialności z tytułu wprowadzania do

71 obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna

72 akcyza. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że wspólnik odpowiedzialny za nabywanie

73 paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie posiada wiedzy albo nie

74 pamięta istotnych okoliczności dotyczących nabycia i to na dużą skalę. Jednocześnie

75 niewskazanie okoliczności, które uwiarygodniłyby rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy

76 tymi podmiotami potwierdza prawidłowość ustaleń organów, że obrót w rzeczywistości

77 nie miał miejsca. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał za zbędne przesłuchanie

78 pozostałych wspólników skarżącej. Podobnie trafnie uznał za bezpodstawne wnioski

79 skarżącej o ponowne przesłuchanie świadków, przedstawicieli i pracowników spółek

80 [...] i W. R. H., których zeznania były wyczerpujące i

81 zbieżne, konsekwentne także po przeprowadzeniu konfrontacji z przedstawicielem

82 skarżącej.

83 4. Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty skarżącej o pośrednim charakterze większości dowodów w sprawie. Zdaniem Sądu uprawnione było włączenie przez organ podatkowy materiału dowodowego zebranego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez

84 organy kontroli skarbowej wobec kontrahentów oraz postępowania karnego

85 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. Skarżąca mogła się z tym

86 materiałem zapoznać, odnieść się do niego i złożyć ewentualne wnioski dowodowe.

87 Ponieważ nie wskazała dowodów, które podważyłyby okoliczności wynikających z tego

88 materiału, brak było podstaw do powtarzania tych dowodów z jej udziałem, co jednak

89 nie świadczy o naruszeniu uprawnień strony w tym zakresie.

90 5. Sąd uznał, za trafne ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych

91 zdarzeń gospodarczych a w toku postępowania nie wykazano, z jakiego źródła

92 pochodził nabywany w 2006 roku olej napędowy oraz, że podatek akcyzowy został

93 zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazana jako dostawca paliwa spółka

94 I., jak wykazało postępowanie podatkowe, była podmiotem fikcyjnym,

95 zatem nie mogła być faktycznym dostawcą paliwa. W tej sytuacji, zgodnie z zasadami

96 logiki należało przyjąć, że skoro wskazani kontrahenci faktycznie nie prowadzili

97 działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonali

98 sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, to nie mogli być również odbiorcami

99 tego oleju od innych podmiotów. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły,

100 że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

101 lecz zalegalizowały nabycie przez skarżącą paliwa z nieznanych źródeł, a należny

102 podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony.

103 6. Jednocześnie Sąd, powołując się na orzecznictwo, wskazał, że nawet ustalenie

104 podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego

105 nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza

106 tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę tego podatku, bowiem opodatkowaniu

107 akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których

108 akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Dopiero wykazanie, że podatek

109 akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z takiego

110 obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia

111 faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika.

112 7. Sąd odparł również zarzut niekonsekwencji organów w kwestii przyjętej podstawy

113 opodatkowania, tj. ilości oleju napędowego wykazanego na zakwestionowanych

114 fakturach. Wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że transakcje

115 stwierdzone tymi fakturami i pomiędzy podmiotami w nich określonymi rzeczywiście nie

116 miały miejsca. Jednocześnie jednak ustalono, że skarżąca faktycznie weszła w

117 posiadanie oleju napędowego, który zużyła na potrzeby prowadzonej działalności

118 gospodarczej, lecz nabyty olej pochodził z nieujawnionego źródła, a przedstawione

119 faktury miały pozorować legalność nabycia. W konsekwencji organy słusznie przyjęły

120 ilości nabytego paliwa widniejące na tych fakturach.

121 4. Skarga kasacyjna

122 1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie

123 sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz

124 o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania,

125 mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

126 - art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed

127 sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w

128 zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.

129 191 O.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że została wydana z

130 naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw.

131 z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. gdyż organ podatkowy nie

132 przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego,

133 zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz pobieżnie i

134 wyrywkowo zgromadził dowody, wyciągając z nich niewłaściwe wnioski, a jednocześnie

135 pominął szereg okoliczności, które wyłaniają się z zebranych dowodów, a przemawiają

136 za tym, że od paliwa, jakie nabywała skarżąca w transakcjach z [...] Sp. z

137 o.o. oraz W. R. H. sp. z o.o. była uiszczona akcyza, co wyłącza

138 powstanie po jej stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które

139 miałoby tego paliwa dotyczyć.

140 - art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p.p.s.a. w art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1

141 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 123 § 1 O.p., nie uchylając zaskarżonej decyzji

142 pomimo, że została wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art.

143 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

144 gdyż organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącą dowodu z

145 przesłuchania wspólników skarżącej, H.W., M.W. oraz D.W. oraz z uzupełniającego przesłuchania wspólników, R. W. i B.G., oraz bezzasadnie uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne, jako że okoliczności, które miały zostać za jego pomocą wykazane zostały stwierdzone już innymi dowodami. Zdaniem skarżącej dowód ten miał istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności dla stwierdzenia, czy od nabywanego paliwa uiszczany był podatek akcyzowy. Ponadto stanowił dla skarżącej jedyną możliwość ustosunkowania się do dowodów, jakie włączone zostały do postępowania podatkowego (protokoły przesłuchań J.I., R.B., D. N., R. M., Z. M., D.P, A.K., J.K., Z.K., W.F., A. W. M., E. B.), albowiem włączenie tych

146 materiałów, na których organ podatkowy oparł następnie w znacznej części swoje

147 rozstrzygnięcie, nastąpiło już po przesłuchaniu R. W. i B. G. W

148 konsekwencji w toku tego przesłuchania osoby działające za skarżącą nie miały w

149 ogóle możliwości odniesienia się do przedmiotowych dowodów. Jednocześnie wbrew

150 art.123 § 1O.p.nieuwzględniając wniosku o przesłuchanie R.W., H. W., B. G., M. W. oraz D.W., organ pozbawił skarżącą prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

151 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że postępowanie

152 przeprowadzone przez organy uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, co

153 nieprawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Bezzasadnie przyjęto pogląd, jakoby

154 skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego od paliwa nabywanego

155 w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółki [...] Sp. z o.o. oraz W. R. H. Sp. z o.o. Sąd nie zwrócił uwagi na

156 to, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych z

157 prawnopodatkowego punktu widzenia, zaś wniosek, jakoby działalność spółek [...]

158 oraz W.R.H. miała charakter fikcyjny nie jest adekwatny do zgromadzonych dowodów. Pominięto dowody, które wskazują, że obie spółki, oprócz "działalności" polegającej na wytwarzaniu fikcyjnych faktur VAT, obracały również paliwami płynnymi. W tym kontekście przywołała zeznania J.I., który podał, że 90 % obrotu miało charakter fikcyjny, co sugeruje że następowały również realne transakcje handlowe oraz R. B., który stwierdził, iż podpisywane przez niego faktury, jakie wystawiała spółka [...] sp. z o.o. nie

159 były fikcyjne, a część obrotu, jaki realizowała ta spółka miała rzeczywisty charakter,

160 wskazując nawet nazwy niektórych podmiotów, jakie otrzymywały sprzedawane paliwa.

161 3. Zarzucając bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd uchybień organów

162 podatkowych, skarżąca wskazała na brak przesłuchania osób, które miały wiedzę o

163 funkcjonowaniu spółek [...] i W.R.H.: T.M., T. Ś. i P. Z. Wskazane

164 osoby były, zdaniem J. I. oraz R. B., pośrednikami, którzy

165 zajmowali się przekazywaniem kontrahentom "pustych faktur" wystawianych przez te

166 spółki. Ponadto P. Z. organizował i kierował działalnością obydwu

167 spółek. Mogliby zatem udzielić informacji, skąd pochodziło paliwo, które nabywała

168 skarżąca, co dałoby rzetelne podstawy do ustalenia, czy odprowadzono od tego paliwa

169 należną akcyzę. Należało również przesłuchać osoby, które są uprawnione do

170 reprezentowania firm: PHU [...] z N.T., PHTA. Z B.W., P. G. z B. W., PPUH T. – N.

171 J.B .z P., W.B. ze S.P. oraz T. z G., które według wyjaśnień R. B., miały otrzymywać

172 paliwo od [...], co stoi w sprzeczności z tezą, jakoby spółka ta nigdy nie

173 realizowała rzeczywistego obrotu. Zeznania tych osób umożliwiłyby ustalenie, czy od

174 paliwa, jakie uzyskiwała skarżąca na podstawie zakwestionowanych faktur uiszczono

175 akcyzę.

176 4. Skarżąca zarzuciła, że Sąd zaakceptował naruszenie organu polegające na nie

177 uwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników

178 skarżącej, H. W., M. W. i D. W. oraz z uzupełniającego

179 przesłuchania R. W. i B. G. Dowód ten miał zostać przeprowadzony

180 dla ustalenia źródeł pochodzenia oleju napędowego, nabywanego przez skarżącą w

181 roku 2006, w tym nawiązania współpracy i wzajemnych relacji handlowych pomiędzy

182 skarżącą a wskazanymi kontrahentami. Była to okoliczność o kluczowym znaczeniu dla

183 ustalenia skąd pochodzić mogło paliwo nabywane przez skarżącą. Oddalenie wniosku

184 dowodowego było w świetle art. 188 O.p. niedopuszczalne, skoro dowody zebrane

185 przez organ wykazywały coś innego, niż zamierzała udowodnić strona. W ocenie

186 skarżącej usankcjonowane przez Sąd oddalenie jej wniosku o przesłuchanie

187 wspólników pozbawiło skarżącą prawa czynnego udziału w postępowaniu. Wspólnicy

188 skarżącej, R.W. oraz B.G. byli przesłuchiwani tylko raz, zanim materiał dowodowy w postaci sporządzonych w sprawie karne protokołów przesłuchań J. I., R. B., D. N., R. M., Z.M., D. P., A. K., J. K., Z. K., W. F., A. W. M., E. B.

189 włączono do akt sprawy. W takim stanie rzeczy przesłuchanie wspólników skarżącej

190 dawało jej jedyną możliwość wykazywania swoich racji w toku postępowania

191 podatkowego, zwłaszcza po powzięciu informacji o włączeniu do sprawy, wskazanymi

192 wyżej postanowieniami, nowego materiału dowodowego, z którym skarżąca w ogóle nie

193 miała wcześniej szansy zapoznania się.

194 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

195 1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać,

196 że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje

197 sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność

198 postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny

199 stwierdził, że zaskarżony w sprawie wyrok nie został wydany w warunkach nieważności,

200 stąd do rozpoznania pozostały zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna

201 została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy

202 p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny

203 wpływ na wynik sprawy.

204 2. Formułując wyłącznie procesowe zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku

205 skarżąca eksponowała uchybienia postępowania przeprowadzonego w sprawie przez

206 organy, co nie zostało w sposób prawidłowy skontrolowane przez Sąd pierwszej

207 instancji. W wyniku takiego postępowania, zdaniem skarżącej Sąd naruszył art. 145 § 1

208 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. nakazujący uchylenie decyzji o ile wydana została z

209 naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

210 sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przeprowadzonym przez organy

211 postępowaniu naruszone zostały przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania

212 podatkowego: zasady zaufania i informowania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy

213 obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.) jak

214 również przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego. W tej ostatniej grupie

215 skarżąca uznała, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji postępowanie

216 podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem nakazu dla organów dopuszczenia,

217 jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest

218 sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 O.p.),

219 obowiązek uwzględniania istotnych wniosków dowodowych strony (art. 188 O.p.) i

220 obowiązek wszechstronnej i kompleksowej oceny materiału dowodowego (art. 191

221 O.p.).

222 3. Dla oceny wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania

223 uzasadnione pozostaje przytoczenie przepisów prawa materialnego, które zostały

224 zastosowane w sprawie. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych

225 zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, to jednak ocena istotnych i

226 koniecznych ustaleń faktycznych, determinowana jest materialnoprawną podstawą

227 podjętego rozstrzygnięcia. Przeprowadzone bowiem przez organy postępowanie

228 dowodowe, mając na celu obowiązek rozstrzygnięcia sprawy, musi obejmować

229 ustalenie okoliczności, które podjęcie takiego rozstrzygnięcia umożliwiają. Realizacja

230 takiego celu daje organom podstawę do selekcjonowania zgłaszanych dowodów, w taki

231 sposób, by nie uwzględniać wszystkich składanych wniosków, lecz tylko te, które wprost

232 zmierzają do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

233 4. W kontekście powyższych uwag, należy podkreślać, że niesporną okolicznością w

234 sprawie było ustalenie, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności

235 gospodarczej nabywała paliwo do świadczenia usług transportowych, m.in. od dwóch

236 kontrahentów,[...] spółka z o.o w P. i W.R.H. spółka z o.o. w P.. Na podstawie art. 2 pkt 2 u.p.a. paliwa silnikowe i oleje opałowe stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe; wymienione w ustawie czynności mające za przedmiot taki wyrób podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 4 u.p.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, oprócz czynności wymienionych w ust 1 i 2, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust 3), przy czym opodatkowanie następuje niezależnie od tego, czy czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust 4). Podatnikami akcyzy na podstawie art. 11 ust 1u.p.a.są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu; podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust 2 pkt 1). Zgodnie z art.6 ust 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności

237 podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

238 5. W świetle przedstawionych przepisów istotne w sprawie pozostawało ustalenie, czy

239 od paliwa nabytego przez skarżącą od [...] spółka z o.o. w P. i

240 W. R. H. spółka z o.o. w P. na podstawie faktur, które

241 organy zakwestionowały został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie

242 obrotu. Ustaleniami, których skarżąca nie podważała były okoliczności, że obie spółki

243 nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadały żadnego zaplecza

244 technicznego do przechowywania i dystrybucji paliwa, nie składały deklaracji na

245 potrzeby podatku akcyzowego, ani nie rozliczały tego podatku. Zdaniem skarżącej

246 organy nie wykazały jednoznacznie, że faktury wystawiane przez kontrahentów nie były

247 rzetelne w tym znaczeniu, że nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa.

248 Zdaniem skarżącej wśród zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów w

249 sprawie zabrakło ustalenia źródeł informacji skąd pochodziło paliwo wprowadzane za

250 pomocą "pustych faktur" do obrotu gospodarczego. Tak postrzegana niekompletność

251 zgromadzonego materiału dowodowego została przez skarżącą w skardze kasacyjnej

252 powiązana z zarzutem zaniechania przesłuchania wszystkich wspólników spółki jawnej

253 HRT.W. Transport Krajowy i Międzynarodowy, w tym ponownego,

254 uzupełniającego przesłuchania wspólników, R. W. i B. G.,

255 Przeprowadzenie tego dowodu, zdaniem skarżącej, uzasadnione było szczególnie tym,

256 że organy do materiałów postępowania włączyły materiały pochodzące z postępowań

257 wobec kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury. Według skarżącej

258 postępowanie organów uniemożliwiło wspólnikom spółki odniesienie się do dowodów w

259 postaci zeznań świadków: J.I., R.B., D.N., R.M., Z. M., D. P., A. K., J. K., Z. K., W. F., A. W.M., E. B.).

260 6. Oceniając tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu

261 Administracyjnego, skarżąca nie wykazała, że podniesione naruszenie przepisów

262 postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w

263 zaskarżonym wyroku odniósł się do stawianych na etapie skargi zarzutów pod adresem

264 postępowania dowodowego w tym zakresie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji

265 podkreślił, że R. W. i B. G. (jego córka) zostali przesłuchani w tym

266 postępowaniu. Z zeznań tych wynikało, że to R. W. faktycznie zajmował się

267 działalnością spółki; on także nawiązał współpracę ze wskazanymi kontrahentami.

268 Opisując szczegóły tej współpracy wskazywał na nawiązanie kontaktu za

269 pośrednictwem nieznajomego, który pojawił się w bazie firmy w K.; płatność za

270 dostawy paliwa na miejsce dokonywana była gotówkowo do rąk kierowców

271 przywożących towar. Składając zeznania R. W. w znacznym zakresie

272 twierdził, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących tej współpracy, w

273 szczególności danych osób nawiązujących kontakt, okoliczności i warunków

274 współpracy, dokumentacji towarzyszącej transakcjom, źródeł pochodzenia paliwa. Do

275 wyjaśnienia tych okoliczności niczego nie wniosły także zeznania B. G. z uwagi

276 na zakres jej kompetencji w firmie, gdzie zajmowała się fakturowaniem; jak wynikało z

277 zeznań, nie znała obu kontrahentów. Skarżąca spółka nie uzasadniła w skardze

278 kasacyjnej, w jaki sposób zeznania wszystkich pozostałych wspólników, tudzież

279 ponowne dwojga już przesłuchanych, którzy tą działalnością się zajmowali, miałyby

280 poszerzyć zakres ustaleń faktycznych istotnych w sprawie. Twierdzenie bowiem, że

281 odniesienie się do zebranego materiału dowodowego w postaci włączonych do

282 postępowania dowodów pochodzących z innych postępowań, możliwe było jedynie w

283 formie uzupełniających przesłuchań wspólników, nie ma uzasadnienia i jest

284 nieprzekonywujące. Szczególnie, że np. z protokołu przesłuchania w dniu 25 stycznia

285 2011 r świadków A. W. M. oraz J. M., o przesłuchanie których

286 m.in. wnioskowano, niczego do sprawy nie wniosło; pierwsza osoba odmawiała

287 odpowiedzi na wszystkie zadawane jej pytania, a drugi z przesłuchanych niewiele

288 orientował się w sprawie. Z załączonych protokołów przesłuchania pozostałych

289 świadków: R.M., Z.M., R.B., J.I., D. N. wynikał spójny obraz funkcjonowania wskazanych

290 kontrahentów skarżącej, w których faktury wystawiane były bez związku z

291 dokonywanymi dostawami towaru, na ustne polecenie P. Z.,

292 który także nakazywał J. I. podrabianie podpisów R. M..

293 Ten ostatni działalność PPHU R. M. zarejestrował na potrzeby i wedle

294 wskazań P.Z.; podmiot ten funkcjonował w systemie podmiotów powiązanych na zasadzie tzw. słupa, dla tworzenia fikcyjnych faktur. Twierdzenie skarżącej, że z zeznań J. I. i R. B., można wywieźć wnioski, że skarżąca otrzymywała paliwo na podstawie rzetelnych faktur jest nieuzasadnione. Z całokształtu ich zeznań, składanych kilkakrotnie zarówno przed

295 organami podatkowymi, jak i organami ścigania wynika jednoznacznie, że ich praca

296 polegała wyłącznie na drukowaniu, po dostarczeniu im danych, faktur w biurze spółki

297 [...] i nie mieli wiedzy w przedmiocie rzeczywistych transakcji paliwem.

298 7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił powszechnie aprobowany

299 pogląd, mający uzasadnienie w obowiązujących regulacjach o postępowaniu

300 dowodowym, co do możliwości wykorzystania w jednym postępowaniu dowodów, które

301 zgromadzone zostały w innym postępowaniu. Istotne jest aby całokształt zebranego

302 materiału został prawidłowo oceniony, a wywiedzione wnioski były logiczną

303 konsekwencją takiej oceny. Z tego tytułu, w ocenie Naczelnego Sądu

304 Administracyjnego, zasadnie zaaprobowano w zaskarżonym wyroku zaczerpnięcie

305 znacznej części materiału dowodowego z postępowania podatkowego

306 przeprowadzonego wobec kontrahentów skarżącej, szczególnie, że ustalenia w tych

307 postępowaniach znalazły wyraz w decyzjach wymiarowych w przedmiocie podatku od

308 towarów i usług, gdzie sporne faktury zostały, w zakresie VAT, potraktowane jako

309 zobowiązanie oparte na art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od

310 towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r nr 177 poz. 1054 ze zm, dalej ustawa o VAT) a więc

311 wynikające z samego faktu wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem od

312 towarów i usług, a nie z tytułu dokonania rzeczywistej czynności opodatkowanej.

313 Decyzja o takim samym charakterze wydana została także wobec firmy I.,

314 którą w postępowaniu wobec kontrahentów wskazywano jako jedynego dostawcę

315 paliwa dla Spółek [...] i W. R. H.

316 8. Nie ma racji skarżąca zarzucając, że ponowne przesłuchanie wskazanych wyżej

317 świadków wyjaśniłoby okoliczność w sprawie, która stanowi istotę rozstrzygnięcia - że

318 podatek akcyzowy od nabytego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie

319 obrotu. Przeprowadzone szerokie postępowanie, w tym wobec wielu innych podmiotów,

320 wykazało, że udokumentowana historia obrotu towarem jest fikcyjna, a istotą tworzenia

321 takiego pozornego obrazu transakcji było zakamuflowanie wprowadzenia do legalnego

322 obrotu paliwa o niewiadomym pochodzeniu. W tym kontekście żądanie skarżącej, by

323 poprzez rozszerzenie postępowania dowodowego organy starały się ustalić skąd

324 pochodzi nabyte przez skarżącą paliwo, jest przejawem nakładania na organy

325 nadmiernych obowiązków dowodowych, które w istocie wykraczają poza zakres tego,

326 co konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Przy ocenie bowiem braku

327 uwzględnienia wniosków podatnika trzeba mieć także na uwadze okoliczność, że

328 odnoszą się one do kontrahentów skarżącej, z którymi utrzymywała relacje

329 gospodarcze według swoich wyborów. Nie ma zatem przeszkód, by istotne dla poparcia

330 stanowiska skarżącej w sprawie dowody, czy informacje w sprawie uzyskała ona

331 bezpośrednio u tych kontrahentów i przedłożyła w postępowaniu jako przeciwdowody

332 wobec dowodów zgromadzonych przez organy.

333 9. Oceniając w świetle powyższego zawarte w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia

334 przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd

335 Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym

336 wyroku zasadnie uznał, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość

337 obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art.

338 188 O.p. Wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczową kwestię, że na

339 wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem

340 sporu nie został uiszczony przedstawiając dowody, które uzasadniały takie stanowisko.

341 10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd

342 Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie

343 art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na

344 podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z

345 §14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia

346 Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności

347 radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej

348 udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.

349 490), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji kwotę 5.400 zł tytułem

350 kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział

351 w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi i nie prowadził sprawy w

352 postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

353 -----------------------

354 7

355 13