Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2015 r., I GSK 1989/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2015 r., I GSK 1989/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 503/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 I GSK 1989/13

U Z A S A D N I E N I E

3 Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: DIC) z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

4 Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

5 W dniu 7 stycznia 2011 r. R. G. zakupił na terenie Niemiec samochód marki Porsche Cayenne, rok produkcji 2011, numer nadwozia [...], za kwotę 79.000,00 EUR. Pojazd ten został w dniu 1 marca 2011 r. zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta L., jako samochód ciężarowy. Dokonując szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz uwzględniając dane techniczne pojazdu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej CN.

6 Naczelnik Urzędu Celnego w G. po dokonaniu weryfikacji stwierdził, że Skarżący w związku z powyższym nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) co do nabytego pojazdu i nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego.

7 Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie decyzją z dnia [...] października 2011r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę 58.235,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne.

8 Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

9 Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2012 r. DIC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

10 Powołując się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 t.j. dalej O.p.)., art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust.3, art. 104 ust.1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2014 poz. 752 t.j. dalej: u.p.a.) oraz Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, wskazał, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703, jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, ( takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

11 Natomiast w wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że pojazd będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest pięciodrzwiowy, o nadwoziu typu SUV z zamontowanymi na stałe siedzeniami - dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera (fotele z zagłówkami oraz pasy bezpieczeństwa), w drugim rzędzie kanapa dwumiejscowa, wyposażona w dwa pasy bezpieczeństwa oraz 2 zagłówki. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi, z elektryczną regulacją opuszczania/podnoszenia szyb, oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną. Część bagażowa typowa dla samochodu osobowego, z podnoszoną podłogą, pod którą znajdowało się miejsce na narzędzia lub koło zapasowe. Wnętrze pojazdu luksusowo wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. skórzana tapicerka, wentylacja, wykładzina podłogowa oraz boczna, jednolita podsufitka na całej długości pojazdu, uchwyty górne dla pasażerów za przednimi siedzeniami, w tylnej części fotela kierowcy i pasażera umieszczone monitorki, umożliwiające oglądanie filmów przez pasażerów siedzących z tyłu. Boczne szyby oraz tylna (w klapie bagażnika) były przyciemniane. W pojeździe stwierdzono zamontowaną metodą rzemieślniczą kratkę za drugim rzędem siedzeń.

12 Tym samym, zdaniem DIC, samochód marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego kodu CN. W konsekwencji pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

13 Zaznaczył, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia, a jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły trwałego śladu. Wskazał, iż w momencie przeprowadzania oględzin pojazd wyposażony był w dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa a całość wyposażenia przemawiała za osobowym charakterem pojazdu.

14 Wskazał, że klasyfikacja pojazdów dla celów zakwalifikowania produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

15 Tak więc klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają, do innych regulacji m.in. zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN).

16 Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie - pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego - jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a.

17 Zaznaczył również, że informacja uzyskana od generalnego importera samochodów marki PORSCHE nie przesądzała o dokonaniu właściwej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Miała ona charakter pomocniczy i przemawia za tym, że pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, bowiem z takim przeznaczeniem został wyprodukowany i taką najprawdopodobniej uzyskał homologację.

18 Dyrektor Izby Celnej w G. mając na uwadze treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sprawa C-313/05. podjął również próby ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, zarejestrowanego w kraju, celem obliczenia podatku rezydualnego. Stwierdził jednak, że w dyspozycji organu nie znajdują się narzędzia umożliwiające dokonanie takiego porównania, z tego też względu uznał, iż w związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury zakupu.

19 Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] października 2011r., a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

20 - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i §2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 , art.208 § 1 w zw. z art. 216 i art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

21 - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. i pkt 2, art. 105 oraz art. 106 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

22 Wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

23 W ocenie Sądu pierwszej instancji treść art. 100 ust. 4 u.p.a, oraz treść Not Wyjaśniających opublikowanych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). nie pozostawiają wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a..

24 Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia

25 Wskazał, iż w jego ocenie dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych.

26 Sąd pierwszej instancji zgodził się z wyjaśnieniami organu, że dokumenty na które powoływał się Skarżący, i z których wynikało, że sporny pojazd jest uznawany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

27 Zaznaczył, że w wyniku oględzin dokonanych w dniu 3 sierpnia 2011 r. stwierdzono, że pojazd wyposażony był w pięciodrzwiowe nadwozie typu SUV z zamontowanymi na stałe siedzeniami - dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera (fotele z zagłówkami oraz pasy bezpieczeństwa), w drugim rzędzie - kanapa dwumiejscowa, wyposażona w dwa pasy bezpieczeństwa oraz 2 zagłówki. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi, z elektryczną regulacją opuszczania/podnoszenia szyb, oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną. Część bagażowa typowa dla samochodu osobowego, z podnoszoną podłogą, pod którą znajdowało się miejsce na narzędzia lub koło zapasowe. Wnętrze pojazdu luksusowo wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. skórzana tapicerka, wentylacja, wykładzina podłogowa oraz boczna, jednolita podsufitka na całej długości pojazdu, uchwyty górne dla pasażerów za przednimi siedzeniami, w tylnej części fotela kierowcy i pasażera umieszczone monitorki, umożliwiające oglądanie filmów przez pasażerów tylnej kanapy. Boczne szyby oraz tylna (w klapie bagażnika) były przyciemniane. W pojeździe stwierdzono zamontowaną metodą rzemieślniczą kratkę za drugim rzędem siedzeń. Pojazd posiada alufelgi ( 4 sztuki )

28 Nadto, podkreślił, że zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń) nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Czasowe wymontowanie tylnej kanapy, dokonane tylko na moment przemieszczenia na terytorium kraju oraz sprzedaży pojazdu, nie powoduje, że dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego i został tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu oględziny spornego samochodu, w szczególności jego ponadstandardowe wyposażenie, jednoznacznie przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako służącego do przewozu osób, co zasadnie podkreśliły organy obu instancji.

29 Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że z akt postępowania wynika, iż, pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo powiadomiony o terminie oględzin, w dniu 11 lipca 2011 r., a zatem działający w ramach pomocy prawnej Urząd Celny w K. postąpił zgodnie z treścią art.190 § 1 O.p., skoro oględziny pojazdu odbyły się dopiero w dniu 3 sierpnia 2011 r. co zapewniło możliwość udziału Skarżącego w oględzinach.

30 Zauważył iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, o czym pośrednio może świadczyć pismo "K." Sp. z o.o., w którym stwierdzono, że samochód marki Porsche Cayenne, rok produkcji 2011, o nr nadwozia [...] został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako pojazd osobowy. Informacja ta nie przesądzała jednak o dokonaniu właściwej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Miała ona charakter pomocniczy i przemawiała za tym, że pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, bowiem został wyprodukowany z takim przeznaczeniem i taką najprawdopodobniej uzyskał homologację. Jednak o dokonaniu klasyfikacji do kodu CN 8703 przesądził całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decydujące znaczenia miały oględziny spornego pojazdu i to na ich podstawie organy podatkowe w sposób wynikający z Nomenklatury Scalonej właściwie oceniły pojazd jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

31 Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

32 I. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 oraz art. 106 u.p.a. w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaklasyfikowanie pojazdu do poz. 8703 zamiast do poz. 8704.

33 II. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ wynik sprawy, to jest:

34 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy obydwu instancji:

35 - nie zgromadziły całości materiału dowodowego, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, bowiem zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - motoryzacji w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji ww. samochodu PORSCHE CAYENNE,

36 - błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowód z oględzin ww. samochodu w Urzędzie Celnym w K. oraz pismo "K." spółka z o.o. w P., przedstawiciela "PORSCHE" z dnia 12 lipca 2011 r., uznając, iż są one wystarczające do rozstrzygnięcia klasyfikacji ww. samochodu jako osobowego (CN 8703 CN),

37 - błędnie ustaliły, iż ww. samochód jest samochodem osobowym (CN 8703 CN), podczas gdy zdaniem Skarżącej pojazd został nabyty przez niego jako ciężarowy i w okresie w którym stanowił jego własność, był samochodem ciężarowym (CN 8704),

38 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i § 2 art. 198 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że nie został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu marki PORSCHE CAYENNE w Urzędzie Celnym w K., a powyższy dowód został przeprowadzony wadliwie, co uniemożliwiło Skarżącej czynny udział w postępowaniu,

39 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzje organów obydwu instancji nie zostały prawidłowo uzasadnione,

40 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością i akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obydwu instancji. Zdaniem Skarżącego, w okresie w którym pojazd stanowił własność Skarżącego, był on samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do poz. 8704 CN.

41 Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

42 Uzasadniając skargę kasacyjną podniósł, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji organy obydwu instancji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącego powyższy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe. Stwierdził, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, że w okresie od daty nabycia pojazdu w Niemczech do dnia jego zbycia nie dokonywał żadnych zmian przeznaczenia pojazdu ani zmian w świadectwie homologacji. Nabył samochód w Niemczech na podstawie oryginalnego niemieckiego świadectwa homologacji, natomiast zmiany w samochodzie polegające na zainstalowaniu dwóch dodatkowych siedzeń (zwiększenie liczby siedzeń z dwóch na cztery) nastąpiły po sprzedaży samochodu.

43 Jego zdaniem ustalenia organów zostały oparte na wadliwie przeprowadzonych oględzinach pojazdu oraz na piśmie "K." spółka z o.o. w P., przedstawiciela "PORSCHE" z dnia 12 lipca 2011 r. W jego ocenie pismo to nie ma wartości dowodowej, bowiem nie zawiera sprawdzonych i udowodnionych informacji na temat pochodzenia samochodu, lecz jedynie przypuszczenia, o czym jednoznacznie świadczy użycie zwrotu że "...pojazd został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństem jako pojazd osobowy". Skarżący podkreślił, że ww. Spółka udzielając odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w G. zastrzegła, iż udzielone przez nią informacje nie są pewne, Organy natomiast zaniechały wystąpienia bezpośrednio do firmy "PORCHE" w celu rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z klasyfikacją pojazdu.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

46 Zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uzależniony jest od przytoczonych w skardze kasacyjnej przyczyn wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada całokształtu sprawy, a jedynie sprawdza zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

47 Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

48 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw..

49 Podkreślić należy, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany – art. 176 P.p.s.a.

50 Formułując zarzuty skargi kasacyjnej Skarżący nie spełnił w/w wymogów. Zarzut naruszenia prawa musi być bowiem postawiony wyraźnie, należy bowiem wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia. W świetle art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał naruszyć Sąd pierwszej instancji bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

51 Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, a tym bardziej uprawniony do precyzowania za Skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

52 Natomiast powołanie przez Skarżącego ciągu przepisów bez określenia sposobu ich naruszenia, w odniesieniu do każdego z nich oraz okoliczności które mają wskazywać na zasadność przedstawionego zarzutu, nie pozwalają na ich właściwą ocenę.

53 Mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny przedstawionych zarzutów w zakresie w którym uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do przedstawionych w skardze kasacyjnej przepisów ( norm) i pozwala na ustalenie okoliczności i sposobu ich naruszenia.

54 Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, zatem w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

55 Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, który umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej – motoryzacji w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji nabytego samochodu. Błędnie również oceniły zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowód z oględzin samochodu a także pismo przedstawiciela PORSCHE z dnia 12 lipca 2011 r. uznając, iż są one wystarczające do rozstrzygnięcia klasyfikacji przedmiotowego samochodu. Błędnie również ustaliły, że nabyty przez Skarżącego samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób,

56 W ocenie Sądu niezasadny był zarzut nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, które nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 O. p. Organy podatkowe dokonują bowiem klasyfikacji taryfowej towarów dla potrzeb podatku akcyzowego we własnym zakresie, powołując się na odpowiednie okoliczności i dokumenty. Ponadto podkreślić należy, że organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania ( wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt 1313/08, lex nr 558887).

57 Zaznaczyć należy, że z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeśli bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, na ustalenie danych okoliczności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to niezasadne staje się powoływanie w tym przedmiocie biegłego.

58 Podkreślenia wymaga to, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

59 Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

60 Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

61 Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)" (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1/14)

62 W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, w celu zaklasyfikowania nabytego przez Skarżącego pojazdu do odpowiedniego kodu CN dokonał m.in. oględzin przedmiotowego pojazdu uzyskał również informację od przedstawiciela PORSCHE oraz oświadczenie nabywcy pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe były w stanie dokonać odpowiedniej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Skarżący natomiast nie wskazał w skardze kasacyjnej na czym polegała błędna ocena zebranego materiału dowodowego w postaci dowodu z oględzin samochodu i oceny dowodu w postaci pisma firmy "K." Z DNIA 12 lipca 2011r.

63 Również nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 197 O.p.), celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p.. Nadto, z wniosku dowodowego Skarżącego nie wynikało, jakie wiadomości specjalne były niezbędne dla dokonania właściwej, według Skarżącej klasyfikacji pojazdu.

64 Dodać należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego pismo pismo "K." spółki z o.o. z dnia 12 lipca 2011 r., nie było jedyną okolicznością, która przesądziła o klasyfikacji pojazdu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej wyjaśnił, iż pismo powyższe miało jedynie charakter pomocniczy i wskazywało, że pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, bowiem z takim przeznaczeniem został wyprodukowany i taką najprawdopodobniej uzyskał homologację. Jednak o dokonaniu klasyfikacji do kodu CN 8703 przesądził całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decydujące znaczenia miały oględziny spornego pojazdu i to na ich podstawie organy podatkowe właściwie oceniły pojazd jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, ze względu m.in. na jego wyposażenie.

65 Bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Skarżącego również zarzut nie dokonania ustalenia wyposażenia pojazdu w momencie jego sprowadzenia do kraju, kiedy był jeszcze pojazdem ciężarowym, zgodnie z niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi i polskim badaniem technicznym. Podkreślić bowiem należy, że wnioskując o dowód z opinii biegłego nie można domagać się aby w drodze przeprowadzenia tego dowodu ustalać okoliczności faktyczne, np. stan samochodu w chwili jego nabycia, bowiem dowód z opinii biegłego polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne na tle już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 1167/12)

66 Skarżący konsekwentnie twierdził, że zmiany w samochodzie polegające na zainstalowaniu dwóch dodatkowych siedzeń (zwiększenie liczby siedzeń z dwóch na cztery) nastąpiły po zbyciu samochodu przez stronę. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i ta podnoszona przez Skarżącego kwestia nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń) nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Czasowe wymontowanie tylnej kanapy, dokonane tylko na moment przemieszczenia na terytorium kraju oraz sprzedaży pojazdu, nie powoduje, że dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego i został tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodzić się również należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że oględziny spornego samochodu, w szczególności jego ponadstandardowe wyposażenie, jednoznacznie przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako służącego do przewozu osób.

67 Co więcej, jak zasadnie zauważył również Sąd pierwszej instancji, decyzja o zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, natomiast rejestracja pojazdu odbywa się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą chodzi o zapewnienie zachowania określonych zasad oraz warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, zgodnie z treścią art. 71 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U.2012 poz. 1137 t.j.) stwierdza, że dany pojazd samochodowy został dopuszczony do ruchu na drogach publicznych, nie określa natomiast jego cech istotnych z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Z tej przyczyn dowód rejestracyjny, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji samochodu dla celów określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacji do regulacji związanych z rejestracją pojazdów (krajowych lub obowiązujących w państwie nabycia). Ustawa o podatku akcyzowym w sposób jednoznaczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Konkretny pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 709/12).

68 Na aprobatę nie zasługuje również zarzut Skarżącego jakoby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i § 2 art. 198 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że nie został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu w Urzędzie Celnym w K.

69 Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustalenia Sądu pierwszej instancji, iż z akt postępowania wynika, że pełnomocnik Skarżącego o terminie oględzin został prawidłowo powiadomiony w dniu 11 lipca 2011r., a zatem Urząd Celny w K. postąpił zgodnie z treścią art.190 § 1 O.p., bowiem oględziny pojazdu odbyły się dopiero w dniu 3 sierpnia 2011 r. Niewątpliwie Skarżącej została zapewniona możliwość udziału w oględzinach. Niewykorzystanie tej możliwości nie może skutkować zasadnością przedstawionego zarzutu.

70 W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzje organów obydwu instancji nie zostały prawidłowo uzasadnione oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji.

71 Przechodząc do podniesionego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 oraz art. 106 u.p.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaklasyfikowanie pojazdu do poz. 8703 zamiast do poz. 8704, skutkujące nieuwzględnieniem skargi. Zarzut ten okazał się również nie uzasadniony.

72 Wskazać należy, iż Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie określił sposobu naruszenia powyższych przepisów, oraz okoliczności które mają wskazywać na zasadność przedstawionych zarzutów, co w istocie uniemożliwia odniesienie się do nich. Podważał natomiast ustalenia stanu faktycznego. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego (przez jego niewłaściwe zastosowanie) nie może natomiast zmierzać do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem zakwestionowanie tych ustaleń może być dokonane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt.2 P.p.s.a. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r - II GSK 1169/10 i przytoczone tam orzeczenia).

73 Mając na uwadze prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaklasyfikowanie samochodu Porsche Cayenne, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe - pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami.

74 Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.