Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I GSK 185/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I GSK 185/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 906/12 w sprawie ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. M. 5.500 (pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg

3 postępowania w sprawie:

4 1. Wyrokiem z 28 listopada 2012r. w sprawie I SA/Kr906/12 Wojewódzki Sąd

5 Administracyjny w K. oddalił skargi A. M. (skarżącego), na decyzje

6 Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2012r. w przedmiocie podatku

7 akcyzowego za grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

8 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że organ kontroli skarbowej ustalił, że

9 skarżący prowadzący działalność pod firmą [...] w zakresie obrotu wskazanymi

10 produktami ropopochodnymi, których producentem była Rafineria T. S.A.,

11 sprzedawał produkty przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe bądź dodatki lub

12 domieszki do paliw silnikowych i nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za ten

13 okres oraz nie zapłacił należnego podatku akcyzowego, Zdaniem organu skarżący

14 posiadał wiedzę i świadomość o faktycznym przeznaczeniu do celów napędowych

15 sprzedawanych produktów ropopochodnych, na co wskazywał charakterdziałalności

16 nabywców. Był więc podatnikiem podatku akcyzowego i nie mógł skorzystać ze

17 zwolnienia z opodatkowania z tytułu przeznaczenia na inne cele, niż jako paliwa

18 silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw w trybie § 11a pkt 12a rozporządzenia

19 Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr27

20 poz. 269) w grudniu 2003r. oraz odpowiednio w trybie § 10 pkt 13 rozporządzenia

21 Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr221

22 poz. 2196) w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli

23 Skarbowej w K., określił skarżącemu decyzjami z [...] grudnia 2009r. zobowiązanie

24 podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, które decyzjami z [...]

25 października 2010r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w K. podzielając

26 ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej.

27 3. Wskutek wniesionych skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.,

28 wyrokiem z 21 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr134/11 uchylił zaskarżone

29 decyzje. Wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia, czy skarżący

30 rzeczywiście dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy z dnia

31 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z

32 1993rnr11 poz.50 ze zm. dalej ustawa p.t.u.a.) i czy mógł skorzystać ze zwolnienia od

33 podatku akcyzowego. Sąd podzielił w całości stanowisko skarżącego, że istotne jest,

34 czy towary, którymi obracał skarżący, są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34

35 ust.1 ustawy p.t.u.a., czy są ujęte w załączniku nr 6 do tej ustawy, gdzie poz.1 objęte są

36 m.in. "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki

37 lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU...". Sąd zgodził się

38 ze stanowiskiem strony, że sprzedaż towarów nie przeznaczonych do użycia, jako

39 paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na

40 symbol PKWiU, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy

41 p.t.u.a. Podzielając stanowisko skarżącego, uznał, że decydujące znaczenie miało

42 przeznaczenie wyrobów nadane im przez producenta, co potwierdzały dokumenty

43 dotyczące właściwości fizyko-chemicznych tych preparatów a także ekspertyzy biegłych

44 (w części niewykluczającej zastosowania wskazanego przez producenta). Potencjalna

45 możliwość wykorzystania sprzedawanych preparatów do celów napędowych, a więc

46 niezgodnie z ich przeznaczeniem nie miała "prawnego" znaczenia, bowiem faktyczne

47 użycie towaru, jako okoliczność stanu faktycznego, nie może zmienić "przeznaczenia"

48 towaru w rozumieniu prawa podatkowego. Na gruncie ustawy p.t.u.a. przeznaczenie

49 towaru, o którym mowa w poz.1 załącznika nr 6 do tej ustawy, należy rozumieć jako

50 przeznaczenie nadane przez producenta, zgodnie z wykładnią systemową. W ocenie

51 Sądu wiedza i świadomość na temat sprzedawanych przez skarżącego wyrobów nie

52 może stanowić podstawy odpowiedzialności podatkowej, gdyż okoliczności te nie są

53 przedmiotem hipotezy jakiejkolwiek normy prawnej na gruncie podatku akcyzowego

54 obowiązującej przed 1 maja 2004r. Obowiązujące przepisy nie uzależniały

55 odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów innych niż akcyzowe od działania nabywcy,

56 który wykorzystywał nabyte wyroby do celów paliwowych, ponieważ o przeznaczeniu

57 wyrobów w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy p.t.u.a. decydował producent. Wprawdzie

58 poz. 1 załącznika nr 6 przewidywała opodatkowanie akcyzą bez względu na symbol

59 PKWiU, niemniej jednak nadal pozostawiała, jako kryterium decydujące o

60 opodatkowaniu "przeznaczenie" towaru. Tylko przeznaczenie wyrobów na cele

61 paliwowe, a nie jego faktyczne wykorzystanie, jest podstawą zakwalifikowania danego

62 wyrobu do wyrobów akcyzowych, ujętych w załączniku nr 6 do ustawy. Dopiero od 1

63 maja 2004r. podatkiem akcyzowym były objęte nie tylko wyroby przeznaczone, ale również oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwa silnikowe.

64 4. Sąd nakazał organowi przy ponownym postępowaniu ustalić, czy zgromadzony

65 materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia

66 producenta sprzedawanych wyrobów, ewentualnie przeprowadzenie w tym zakresie

67 postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy pierwotnym przeznaczeniem było

68 wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako paliwa

69 silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw,

70 5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K.,

71 decyzjami z [...] kwietnia 2012r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli

72 Skarbowej w K. wskazując, że uzupełnił postępowanie włączając do akt sprawy

73 dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w

74 K. (uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia przeciwko P. K. w

75 sprawie Ap V Ds. 10/09/S, protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, protokoły z

76 posiedzeń zarządu Rafinerii T., dokumenty obrazujące mechanizm

77 wprowadzania do produkcji poszczególnych produktów, które skarżący sprzedawał. W

78 oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w przypadku wyrobów

79 Rafinerii T. S.A. zaistniała sytuacja, gdy wytwórca w dokumentach wskazywał

80 przeznaczenie nierzeczywiste, a swoją ofertę kierował wyłącznie do podmiotów z

81 segmentu paliwowego wiedząc, że określony cel ich wytwarzania to cel paliwowy. Dla

82 uzasadnienia takiego stanowiska szczegółowo opisał parametry poszczególnych

83 produktów, proces ich wytwarzania, sposób opisywania w kartach technologicznych,

84 nieracjonalność decyzji o produkcji w kontekście badań rynku i adresatów produktu,

85 zasad organizacji zbytu i transportu.

86 6. W efekcie organ odwoławczy ustalił, że Rafineria T. produkowała wyroby,

87 których przeznaczenie określone w jej dokumentach było tylko teoretyczne, a strony

88 transakcji wiedziały, że jej przedmiotem są towary przeznaczone do użycia jako paliwa

89 silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Produkowane wyroby w świetle

90 art. 34 ustawy p.t.u.a. były wyrobami akcyzowymi, co determinowało także u

91 skarżącego, jako dokonującego obrotu nimi na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy

92 p.t.u.a. obowiązek podatkowy. Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie

93 składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie czynił tego także J. P. jako

94 właściciel firmy T. Organ odwoławczy uznał, że skarżącemu nie przysługiwało

95 zwolnienie o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2003r.

96 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

97 1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący

98 wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1,

99 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005rnr8 poz. 60

100 ze zm. dalej O.p.), art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. oraz art. 2 Konstytucji RP. W

101 dodatkowym piśmie podniósł zarzut naruszenia art. 229, art. 233 § 2 oraz 127 O.p. W

102 uzasadnieniu zarzucił, że materiał dowodowy opiera się na dokumentach z innych

103 postępowań, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii prawdziwości przeznaczenia

104 olejów w kartach charakterystyki. Teza organu odwoławczego o fikcyjności

105 przeznaczenia nabywanych olejów, określonego w kartach charakterystyki pojawiła się

106 dopiero w 2012ra poprzednie postępowania nie były prowadzone na tę okoliczność.

107 Zaznaczył, że działał w dobrej wierze co do przeznaczenia olejów, nie miał

108 instrumentów prawnych by weryfikować prawdziwość przeznaczenia nabywanych

109 olejów. Podniósł, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę przekroczył

110 swoje kompetencje co do zakresu rozstrzygania w II instancji.

111 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

112 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po połączeniu spraw do łącznego

113 rozpoznania, powołał się na art. 153 ustawy p.p.s.a. Wskazał, że ocena prawna zawarta

114 w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r. ma

115 charakter wiążący w sprawie, stąd ponowne rozpoznając sprawę ograniczył się do

116 kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w

117 poprzednim wyroku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP, Sąd uznał je

118 za niezasadne wskazując, że art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego

119 państwa prawnego, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej

120 naruszenie skarżący winien połączyć je z innymi przepisami Konstytucji w celu

121 wskazania, które z nich zostały naruszone, czego nie uczynił.

122 2. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez

123 organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury

124 administracyjnej; materiał dowodowy zebrany w sprawie (po jego prawidłowym

125 uzupełnieniu) dawał podstawę do stwierdzenia, że skarżący świadomie oferował na

126 sprzedaż produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do

127 paliw silnikowych, o czym świadczyły wymienione w uzasadnieniu wyroku okoliczności

128 wskazane w pkt a) do i). Sąd wskazał, że fakt, iż sporne produkty były przeznaczone

129 oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też zeznania szeregu

130 świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego

131 postępowania.

132 3. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a organy

133 dokonując jego oceny nie przekroczyły granic swobodnej oceny. W celu dokładnego

134 ustalenia stanu faktycznego włączono do postępowania m.in. obszerne materiały z

135 postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K.

136 przeciwko P. K. i innym. Dopuszczono jako dowody, pochodzące ze

137 sprawy o sygn. akt: Ap V Ds. 10/09/S dokumenty w postaci protokołów przesłuchań

138 świadków, podejrzanych, dokumentacji produkcyjnej projektowej, cenników sprzedaży

139 paliw, protokołów z posiedzeń zarządu, decyzji zarządu, dokumentacji z

140 przeprowadzonych audytów, dokumentacji organów podatkowych, danych dotyczących

141 wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i

142 osób.

143 4. W ocenie Sądu włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego było

144 uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p. Dołączone do akt protokoły przesłuchań świadków

145 i podejrzanych przedstawiają spójny obraz prowadzonego przez skarżącego procederu

146 oferowania do sprzedaży olejów technologicznych i Antykom RT przeznaczonych w

147 rzeczywistości na cele paliwowe. Towary te nie były zużywane do celów, jakie podawał

148 skarżący w oficjalnych dokumentach, a końcowi nabywcy zużywali je do napędu

149 pojazdów. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy

150 podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu

151 zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p

152 5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał,

153 że zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy był problem, czy podatek akcyzowy od

154 kwestionowanego paliwa uiszczony został na wcześniejszych etapach obrotu, co

155 dawałoby skarżącemu zwolnienie z obowiązku zapłaty akcyzy. Sąd wyjaśnił, że z art.

156 35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. nie wynika kolejność zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co

157 oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer,

158 sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty

159 podatku. Wskazał, że jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza,

160 że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z

161 wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1, to nie powstaje

162 obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku

163 akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Przy czym ustawodawca nie ingeruje

164 w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie

165 podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku. Odpowiedzialność za

166 odprowadzenie należnej akcyzy wynika wyłącznie z art. 35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. nie

167 uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary.

168 Przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych

169 akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie

170 został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu.

171 4. Skarga kasacyjna

172 1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie

173 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej

174 instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2

175 ustawy p.p.s.a. wskazał na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ

176 na wynik sprawy, tj.:

177 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. z w. z

178 art. 229 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art.

179 123 § 1 O.p.;

180 b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p.;

181 c) art. 153 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.;

182 d) art. 151 ustawy p.p.s.a. wzw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. wzw. z art.

183 153 ustawy p.p.s.a. zw. z przepisami art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.

184 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p.

185 e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5

186 O.p.

187 2. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną

188 wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

189 a) przez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. w zw. z art. 34 ust. 1

190 oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 2,

191 art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP

192 b) Przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy p.t.u.a. w zw. z art. 34

193 ust. 1 oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust. 1 tej ustawy w zw. z

194 art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji;

195 c) przez niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z

196 art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 34 ust. 1 i poz. 1 załącznika nr6 do ustawy p.t.u.a. oraz

197 art. 2 ust. 1 tej ustawy.

198 3. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd niezasadnie

199 zaakceptował przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowania

200 dowodowego z przekroczeniem kompetencji zawartej w art. 229 O.p., co skutkowało

201 naruszeniem m.in. zasady dwuinstancyjności, a spowodowane było błędnym

202 odczytaniem wytycznych Sądu pierwszej instancji z wyroku z 21 października 2011 r. W

203 tym orzeczeniu Sąd stwierdził że "w ponownym postępowaniu organ ustali, czy

204 zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego

205 przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów i ewentualnie przeprowadzi w tym

206 zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy pierwotnym przeznaczeniem

207 było wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako

208 paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw". Zdaniem skarżącego ww.

209 stanowisko należało interpretować w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało

210 uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej

211 części, a w konsekwencji należało zastosować art. 233 § 2 O.p.

212 4. Uzasadniając naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 ustawy

213 p.p.s.a. skarżący wskazał, że Sąd Instancji odstąpił w zaskarżonym wyroku od

214 wyjaśnienia, na czym miałaby polegać ocena prawna, którą jest związany. Tymczasem

215 Sąd w poprzednim wyroku nie zajmował się wykładnią i stosowaniem przepisów ustawy

216 p.t.u.a. w kontekście nowych okoliczności i dowodów.

217 5. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący zakwestionował

218 interpretację przez Sąd art. 35 ust. 1 ustawy p.t.u.a. uznając ją za błędną, albowiem nie

219 uwzględnił, że przy wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy p.t.u.a. należy brać pod

220 uwagę również przepisy art. 34 ust. 1 raz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i

221 art. 2 ust. 1 tej ustawy, a norma z nich wyprowadzona powinna uwzględniać zasadę

222 wynikającą z art. 2 i art. 217 Konstytucji, to jest zasadę dostatecznej określoności i

223 stabilności unormowań prawnych wywodzoną z tych przepisów oraz zasadę pewności

224 obrotu prawnego wywodzoną z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa

225 prawnego (art. 2 Konstytucji), co jest związane z określeniem wg konstytucyjnego

226 wzorca osoby zobowiązanej do zapłaty podatku (podatnika) oraz sytuacji faktycznej, w

227 której jest on zobowiązany do zapłaty podatku (przedmiot opodatkowania).

228 6. W związku z powyższym skarżący sformułował kolejny zarzut podnosząc, że Sąd I

229 instancji jako zgodne z prawem, uznał, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu

230 obrotu spornymi wyrobami jest skarżący, podczas gdy organom podatkowym znany był

231 producent również dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem

232 akcyzowym w zakresie spornych wyrobów w poprzedniej, niewątpliwie pierwszej fazie

233 obrotu, a strony transakcji nie były w zmowie. Zdaniem skarżącego nie można

234 wykluczyć, że oleje technologiczne, o których mowa powyżej, są olejami, które

235 następnie sprzedawał skarżąca. Jeżeli więc to okazałoby się prawdą, wystąpiłaby

236 sytuacja, w której ten sam wyrób zostałby uznany przez organy podatkowe w toku

237 postępowania u producenta za wyrób nieakcyzowy, zaś u strony skarżącej w kolejnym

238 etapie obrotu - za wyrób akcyzowy. W efekcie doszłoby do jaskrawego naruszenia

239 zasady równości, o której mowa w art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji, podważającego również

240 zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Oznaczałoby to również naruszenie

241 zasady pewności obrotu prawnego wywodzonej z konstytucyjnej zasady

242 demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), gdyż ten sam towar(wyrób,

243 rzecz) klasyfikowany byłby dla celów podatkowych odmiennie na gruncie umowy

244 sprzedaży zawartej między producentem wyrobu i dalszym jego sprzedawcą oraz

245 zawartej między tym ostatnim podmiotem i ostatecznym nabywcą towaru (wyrobu).

246 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

247 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

248 1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że

249 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje

250 sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność

251 postępowania, której przesłanki zostały zawarte w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny

252 orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w

253 warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze

254 kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach

255 kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów

256 postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2)

257 oraz naruszeniu prawa materialnego (pkt 1).

258 2. Skarżący kasacyjnie wyeksponował w skardze przede wszystkim zarzuty

259 naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowego, jako następstwo

260 zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia

261 wydanego po przeprowadzeniu przez organy postępowania podatkowego z istotnymi

262 uchybieniami. Zarzuty w tym zakresie zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych

263 przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego w sprawie, nade wszystko

264 jednak kładły akcent na naruszeniu fundamentalnych zasad tego postępowania. W

265 ramach tego zarzutu skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania

266 podatkowego w postaci art. 127, art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 229, art. 233 § 1 pkt

267 1 i art. 233 § 2 O.p. Zarzuty wskazanych przepisów skarżący powiązał z przepisami

268 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując na art. 151

269 ustawy p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe niezastosowanie art.

270 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

271 3. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zarzutów naruszenia

272 przepisów postępowania w sprawie ma art. 153 ustawy p.p.s.a., stanowiący, że ocena

273 prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

274 w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem

275 zaskarżenia. Rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego za

276 grudzień 2003r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. były już przedmiotem

277 rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z

278 dnia 21 października 2011 r. w sprawie I SA/Kr134/11 uchylił zaskarżone decyzje

279 podzielając w znacznym zakresie zarzuty skargi w zakresie prawa materialnego, co

280 wyznaczało także na nowo zakres koniecznych ustaleń faktycznych do dokonania w

281 celu rozstrzygnięcia w sprawie. W powołanym wyroku Sąd podkreślił, że spór między

282 stronami dotyczył tego, czy towary, którymi obrotu dokonywał skarżący są wyrobami

283 akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust 1 ustawy p.t.u.a. a zatem czy są ujęte w

284 załączniku nr 6 do tej ustawy. Sprzedaż bowiem wyrobów nie wymienionych w tym

285 załączniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W poz. 1 zał. Nr 6

286 stwierdzono że obejmuje on "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa

287 silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol

288 PKWIU". Sąd przesądził, że decydujące znaczenie miało przeznaczenie wyrobów

289 nadane im przez producenta, natomiast sama potencjalna możliwość wykorzystania

290 sprzedawanych preparatów do celów napędowych, czyli niezgodnie z ich pierwotnym

291 przeznaczeniem, nie miała znaczenia prawnego. Sąd wskazał, że na gruncie ustawy z

292 1993 r.przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy

293 należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez producenta zgodnie z wykładnią

294 systemową. W tym kontekście Sąd wytyczył, że ponownie przeprowadzając

295 postępowanie organ "ustali czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na

296 zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów i

297 ewentualnie przeprowadzi w tym zakresie postępowanie dowodowe w celu ustalenia

298 czy pierwotnym przeznaczeniem było wyprodukowanie substancji wykorzystywanych

299 jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw".

300 4. Powyższy wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron, stąd oceniając treść

301 zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku, należało ustalić czy, i w jaki sposób

302 zrealizowane zostały przy ponownym postępowaniu, wskazania Sądu zawarte w

303 wyroku z 21 października 2011 r. Obowiązek kontroli w przedstawionym wyżej zakresie

304 dostrzegł także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, eksponując

305 uwzględnienie w rozstrzygnięciu regulacji art. 153 ustawy p.p.s.a. W ocenie Naczelnego

306 Sądu Administracyjnego sądowa kontrola istotności ustaleń faktycznych poczynionych

307 przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominęła jednak ocenę jakości przeprowadzonego

308 na tę okoliczność postępowania przez organ.

309 5. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 127

310 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania, która realizuje zasadę podniesioną do

311 rangi konstytucyjnej, zawartą w art. 78 Konstytucji RP. Wyraża ona prawo strony do

312 dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej.

313 Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ

314 odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji tj. ma obowiązek ponownie

315 rozpoznać i orzec w sprawie. Z tego tytułu organ odwoławczy nie może ograniczyć się

316 do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji,

317 potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (por. Ordynacja podatkowa Komentarz

318 S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd.

319 LexisNexis Warszawa 2004s. 425). Takie stanowisko prezentuje jednolicie

320 orzecznictwo sądowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5

321 czerwca 2013rsygn akt II GSK 1019/11, z dnia 16 listopada 2011r sygn akt II FSK

322 811/10, z dnia 7 października 2011r sygn akt I FSK 1361/10, jak również wojewódzkich

323 sądów administracyjnych: z dnia 28 maja 2010r sygn akt I SA/Lu 190/10, z dnia 18

324 listopada 2008rsygn akt I SA/Bd 188/08). Zasada ta znajduje rozwinięcie i

325 konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej.

326 6. Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego

327 nie oznacza jednak dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania

328 dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu

329 odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. Pierwszy

330 z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub

331 z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w

332 sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał

333 decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu

334 kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania

335 sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy

336 wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w

337 znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota

338 dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest

339 do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie

340 postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń

341 dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia

342 postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza

343 konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie

344 może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ

345 odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia,

346 które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza

347 już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób

348 zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy,

349 dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo

350 podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na

351 okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w

352 szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi

353 pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania

354 swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika

355 rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania

356 podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście

357 naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko

358 zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z

359 dnia 16 września 201 Orsygn akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r

360 sygn akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r sygn akt I SA/Po

361 597/08).

362 7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy stanowiącej przedmiot skargi

363 kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut zaakceptowania w zaskarżonym

364 wyroku naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności w postępowaniu

365 administracyjnym, za uzasadniony. Trafnie zarzucił autor skargi kasacyjnej, że zakres

366 postępowania, które w sprawie, po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd

367 administracyjny, przeprowadził organ odwoławczy był szeroki, wiązał się z zebraniem

368 nowego materiału dowodowego, nieznanego organowi pierwszej instancji. W tym

369 zakresie Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, jako atut przeprowadzonego

370 postępowania, uzupełnienie go o obszerne materiały z postępowania karnego

371 prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. przeciwko P.

372 K. i innym, dołączenie dowodów pochodzących ze sprawy o sygn. akt Ap V

373 Ds. 10/09/S w postaci protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych, dokumentacji

374 produkcyjnej projektowej, cenników sprzedaży paliw, protokołów z posiedzeń zarządu,

375 decyzji zarządu, dokumentacji z przeprowadzonych audytów, dokumentacji organów

376 podatkowych, danych dotyczących wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle

377 oraz opinie różnych instytucji i osób. Co istotne tak zgromadzony materiał dowodowy

378 skutkował odmiennymi, względem stanowiska zaprezentowanego przez organ

379 pierwszej instancji, ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia. Jak

380 słusznie podniósł to skarżący przeprowadzone postępowanie było obszerne zarówno

381 ilościowo, jak i jakościowo.

382 8. W świetle powyższego należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że

383 obszerne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wyszło poza zakres

384 postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. a ocena przez Sąd pierwszej instancji

385 takiego "uzupełnienia" postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, nie była

386 prawidłowa. Obszerny jakościowo materiał dowodowy wyeksponował szereg nowych

387 okoliczności faktycznych i dowodów, w efekcie doszło do naruszenia gwarancyjnej

388 zasady z art. 123 § 1 O.p zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić

389 stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji

390 umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz

391 zgłoszonych żądań.

392 9. W świetle przedstawionych wyżej argumentów za zasadne Naczelny Sąd

393 Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 151 w zw. ze 145 § 1 pkt 1 lit. c w

394 związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art 122, art. 121 § 1, art 187

395 § 1, 180 § 1, art. 181, art 191 O.p. wobec zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem

396 prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem

397 podstawowych zasad tego postępowania.

398 10. Za niezasadny uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia

399 art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. w zakresie, w jakim, zdaniem

400 skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaką oceną prawną zawartą w

401 pierwszym wyroku w sprawie był związany i czy zachowała ona aktualność w nowym

402 stanie faktycznym. Pierwszy z powołanych przepisów ma charakter formalny i wymienia

403 elementy składowe uzasadnienia wyroku sądowego. W świetle zawartych w nim

404 wskazań, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przewidziane w tym przepisie

405 warunki oraz nawiązuje, powołując się na art. 153 ustawy p.p.s.a. do wskazań, które

406 mają charakter oceny prawnej, zawartych w wyroku z 21 października 2011 r.

407 Okoliczność, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu

408 faktycznego i jego oceny prawnej było na tym etapie postępowania nieprawidłowe, nie

409 oznacza, ze doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

410 11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie

411 niewłaściwego zastosowania art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy p.t.u.a. w związku z art. 34 ust 1

412 tej ustawy i poz.1 załącznika nr6 do ustawy i art. 2 ust 1 ustawy p.t.u.a. w związku z art.

413 2, art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę tych

414 zarzutów na tym etapie postępowania za przedwczesną. Zarzut braku prawidłowości

415 zastosowania prawa materialnego może być rozpoznany tylko na tle przyjętych ustaleń

416 faktycznych; w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, gdy spór koncentruje się na

417 ustaleniach faktycznych, które zostaną dopiero dokonane z uwagi na konieczność

418 przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - ocena takiego

419 zarzutu obecnie nie jest możliwa.

420 12. Za nieuzasadniony natomiast uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi

421 kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 35 ust 1 pkt 1

422 i 3 ustawy p.t.u.a. w związku z art. 34 ust 1 oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy

423 akcyzowej i art. 2 ust 1 tej ustawy w związku z art. 2, art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji

424 RP. Zarzutem tym skarżący zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z art. 35

425 ust 1 ustawy p.t.u.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia

426 akcyzy. Zdaniem skarżącego powołane przepisy ustawy akcyzowej, wzmocnione

427 prokonstytucyjną interpretacją opartą o wskazane przepisy Konstytucji RP, powinny

428 skutkować uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego nie jest sprzedawca

429 wyrobów nieprzeznaczonych do użycia przez producenta jako paliwa silnikowe albo

430 jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lecz producent a nadto gdy producent

431 zafałszował przeznaczenie wyrobu - tylko pod warunkiem, że sprzedawca nie był w

432 zmowie z producentem, o ile ten ostatni jest znany organom podatkowym.

433 13. Błędna wykładnia prawa materialnego oznacza niewłaściwe jego zrozumienie.

434 Tymczasem wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wskazywała na

435 prawidłowe rozumienie art. 35 ust 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 34 ust 1 ustawy p.t.u.a.

436 Pierwszy z powołanych przepisów wymienia podmioty, na których ciąży obowiązek

437 podatkowy w akcyzie, przy spełnieniu warunków przedmiotowych, o których traktuje art.

438 34 ustawy, wymieniając szereg podmiotów ( w tym producenta i sprzedawcę wyrobów

439 akcyzowych), bez wskazywania jednak kolejności, w jakiej stają się podatnikami. Nie

440 ma racji skarżący wskazując, że taka regulacja nie spełnia wymogów dostatecznej

441 określoności przepisów prawnych, stwarzając swobodę interpretacyjną dla organów.

442 Analizowane przepisy, wbrew zarzutom skarżącego, nie zostawiają wątpliwości

443 interpretacyjnej, że każdy z podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy p.t.u.a.

444 przy spełnieniu pozostałych warunków, jest zobowiązany, na równi z innymi

445 podmiotami. Jednofazowość opodatkowania akcyzą oznacza, że dopiero wykazanie, iż

446 akcyza została zapłacona wcześniej przez innego zobowiązanego, zwalnia z tego

447 obowiązku podmiot w kolejnej fazie obrotu. Kwestionowana regulacja nie jest niejasna i

448 została przyjęta w takiej postaci celowo, dla ochrony wpływów Skarbu Państwa z tytułu

449 podatku akcyzowego. Interpretacja zaproponowana w skardze kasacyjnej jest w istocie

450 prawotwórcza ma uzasadnienie aksjologiczne w kontekście konkretnego stanu

451 faktycznego, na który powołuje się skarżący, pomija jednak, że kontestowane

452 rozwiązanie także chroni określone wartości. Nade wszystko należy podkreślić, że w

453 wyroku z 21 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził opinię prawną

454 w zakresie wskazywanych przepisów prawa materialnego stwierdzeniem, że

455 "obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisy w zakresie opodatkowania wyrobów

456 akcyzowych nie uprawniały organów do opodatkowania sprzedawców wyrobów, które

457 to wyroby jedynie potencjalnie, niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem ich przez

458 producenta, mogły być wykorzystane jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do

459 paliw silnikowych" oraz " Na gruncie w.w. ustawy z dnia 8 stycznia 1993ro podatku od

460 towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przeznaczenie towaru, o którym mowa w

461 poz.1 załącznika nr6 do tej ustawy, należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez

462 producenta". Niewątpliwie chodzi o rzeczywiste a nie fikcyjne dokumentowo,

463 przeznaczenie danego wyrobu. Wskazania te z uwagi na prawomocność wyroku, na

464 podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. nadal pozostają aktualne.

465 Mając na uwadze przedstawioną argumentację, z uwagi na naruszenie przepisów

466 postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.

467 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w ramach

468 którego Sąd, przy uwzględnieniu art. 153 ustawy p.p.s.a., wyznaczy organom zakres

469 postępowania, które musi zostać przeprowadzone dla zrealizowania wskazań wyroku

470 WSA w K. z 21 października 2011r. przy zastosowaniu zasad prowadzenia

471 takiego postępowania podatkowego.

472 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203

473 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. g i ust 2 pkt 1

474 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011rw sprawie wynagrodzenia

475 za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

476 oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez

477 doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr31 poz.153) przy zastosowaniu art. 207 § 2

478 ustawy z uwagi na jednorodzajowość spraw połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia,

479 zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.500 zł

480 -----------------------

481 15

482 Syg akt I GSK 185/13

483 1