Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015 r., I GSK 1747/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015 r., I GSK 1747/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 417/13 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. J. na rzecz D. I. C. w G. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn, akt I SA/Gd 417/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2013r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do maja 2009 r., od września do grudnia 2009 r., od lutego do czerwca 2010 r., od września do grudnia 2010 r, od lutego do lipca 2011r. i od września do grudnia 2011r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

4 W dniu 26 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął wobec P.J. (dalej jako skarżący, podatnik) kontrolę podatkową z tytułu zakupu, zużycia i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi za okres od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 26 stycznia 2012 r., w wyniku której ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał zakupu oleju napędowego do celów żeglugi oraz że nie posiadał ewidencji wyrobów zwolnionych jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą używający wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie.

5 Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w łącznej kwocie 100.456,- zł.

6 W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł w szczególności, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż zakupione paliwo było wykorzystywane na cele żeglugi, czyli zwolnione z podatku akcyzowego, a podstawą wydania decyzji było tylko formalistyczne podejście do wymagań wskazanych w art. 32 ust. 5 i nast. ustawy o podatku akcyzowym.

7 Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S.. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby stwierdził, że P.J. na podstawie zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej nr [...] rozpoczął działalność rybołówstwa w wodach morskich z dniem [...] czerwca 1997 r. W dniu 3 marca 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R wraz z oświadczeniem o sposobie prowadzenia przedmiotowej ewidencji, a następnie w dniu 5 marca 2009 r. odebrał potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia

8 Sygn. aktIGSK 1747/13

9 rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR. Podatnik zarejestrował się w trybie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i nabył status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność gospodarczą. Podatnik nie przedkładał do zaplombowania ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a w okresie od marca 2009 r. do stycznia 2012 r. dokonał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, co oznacza, że w momencie przyjęcia i zużycia wyrobów nie prowadził ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem, a zatem nie spełnił warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Organ odwoławczy uznał za prawidłowy dokonany przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił, że podstawą wydania decyzji było formalistyczne podejście do wymagań wskazanych w ust. 5 i nast. art. 32 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołując się do przepisów Dyrektywy 92/81 wskazał, że państwa członkowskie mają prawo ustanowienia dodatkowych wymagań odnośnie zwolnienia z akcyzy, ale celem tych dodatkowych wymagań nie może być brak możliwości zwolnienia z akcyzy podmiotów rzeczywiście korzystających z paliw dla celów żeglugowych - celem ma być ograniczenie ewentualnych nadużyć.

11 Skarżący wskazał, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny stwierdzając, że podatnik miał nie prowadzić żadnej ewidencji wyrobów akcyzowych, które to ustalenia nie odpowiadają prawdzie i zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że skarżący prowadził stosowną dokumentację, lecz przy uwzględnieniu przepisów określających szczegółowy tryb prowadzenia tej ewidencji, ewidencję prowadzoną przez skarżącego należałoby zakwalifikować jako niekompletną, wadliwą bądź nierzetelną.

12 W ocenie podatnika organy nie podjęły próby zweryfikowania czy istniejące braki w zakresie ewidencji są możliwie do usunięcia w oparciu o inne dostępne środki dowodowe jak np. przesłuchania świadków, które mogłyby rozwiać wątpliwości organu odnośnie tego czy wyroby zostały zużyte na cele uprawniające do zwolnienia czy też nie.

13 Skarżący stwierdził również, że w przypadku konieczności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedochowanie

14 Sygn. akt I GSK 1747/13

15 warunków do skorzystania ze zwolnienia, organ powinien to zobowiązanie określić w odniesieniu do tej ilości towarów akcyzowych, co do których rzeczywiście nie zostały spełnione warunki, co do których brak jest jakiegokolwiek zewidencjonowania, co do których nie sposób ustalić, na jaki cel dane towary zostały zużyte, a nie czynić to w odniesieniu do całego towaru zakupionego w okresie objętym kontrolą, pośród którego znajdują się partie towarów zaewidencjonowane i zużyte na cele uprawniające do zwolnienia.

16 Podniósł, że zarówno przepisy ustawy jak i rozporządzenia nie zawierają wzoru ewidencji, a jedynie określają, jakie informacje winna ona zawierać, zatem prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji wskazuje na jej wadliwość, a nie na jej brak.

17 Zarzucając naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności wskazał, że uchybienie, na którym została oparta skarżona decyzja ma charakter formalny, a na podstawie innych dowodów i danych, możliwym jest ustalenie, że kupione wyroby zostały zużyte zgodnie z celem uprawniającym do stosowania zwolnienia od akcyzy.

18 Zarzucił również, że lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwia w sposób istotny zrozumienie motywów, którymi kierował się organ, podstaw dokonania określonych ustaleń, ich prawidłowości, logiki i prawdziwości, co narusza zasadę obowiązku działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie.

19 Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. WSA uzasadniając wyrok przywołał stan faktyczny sprawy ustalony przez Dyrektora Izby stwierdzając, że jest on bezsporny. Ponadto powołał się na oświadczenie skarżącego z dnia 26 stycznia 2012 r., gdzie ten stwierdził, że "...(...) na dzień dzisiejszy nie posiadam ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem oraz jej nie prowadzę". Stwierdził, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który Sąd przyjął za podstawę orzekania, wynika, że podatnik - dokonując zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w okresie od marca 2009 r. do stycznia 2012 r. - nie posiadał ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem z akcyzy oraz jej nie prowadził.

21 WSA stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący nabywając w okresie objętym kontrolą olej napędowy do celów żeglugi był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz czy

22 Sygn.aktIGSK 1747/13

23 wobec ewentualnego braku takiej ewidencji istnieje podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

24 WSA wskazał, że przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz.626 ze zm., dalej: u.p.a.) warunkuje zastosowanie zwolnienia prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustawa nie określa jako warunku zwolnienia stosowania ewidencji według określonego wzoru, ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że warunkami stosowania zwolnienia są przesłanki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Celnej w G., iż dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 u.p.a. dopuszczalna jest każda ewidencja, która odpowiada warunkom przewidzianym w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 u.p.a. Stwierdził, że ustawodawca określając obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, wskazał, że wykonanie tych czynności stanowi warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 7) oraz powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (ust. 8).

25 Wskazał na przepisy wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 u.p.a., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2010 r. sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r. poz 196), które określają szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. Zauważył, że zwolnienia podatkowe stanowią swoiste odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodził się z organem podatkowym drugiej instancji, że określone w ustawie o podatku akcyzowym warunki skorzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, mają na celu

26 Sygn. aktIGSK 1747/13

27 zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem i zużyciem tego wyrobu akcyzowego. Istotne przy tym jest to, że skorzystanie ze zwolnienia jest przywilejem a nie obowiązkiem i to od samego podatnika zależy, czy z takowego zwolnienia skorzysta spełniając odpowiednie wymogi formalne.

28 WSA stwierdził również, że w sytuacji, gdy warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest posiadanie i prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu, to uznać należy, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Oznacza to, że brak ewidencji lub ewidencja wadliwa pod względem formalnym lub materialnym uniemożliwia zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobu energetycznego w postaci oleju żeglugowego. Podkreślił, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu, iż nabywany przez skarżącego olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugowych. Organy były również konsekwentne co do tego, że samo niewątpliwe przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugowych nie może zostać uznane za wystarczającą przesłankę, by stwierdzić, że skarżący wypełnił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.

29 Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Sąd I instancji wskazał między innymi, że wobec stwierdzenia przez podatnika, że nie prowadzi i nie prowadził wymaganej prawem ewidencji, nieuzasadniony jest argument autora skargi, iż w okresie objętym kontrolą podatkową niektóre wyroby były ewidencjonowane zgodnie z prawem, wobec czego został spełniony warunek do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

30 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej następnie dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. zastąpionej przez Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, WSA stwierdził, że zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają ze zharmonizowanego podatku akcyzowego oleje mineralne dostarczane do zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. (...) Jednocześnie państwa członkowskie mają prawo do określenia zasad stosowania zwolnień w celu zapewnienia ich prawidłowego i przejrzystego stosowania, zapobiegania oszustwom, uchylaniu się od opodatkowania oraz nadużyciom. A

31 Sygn.akt IGSK 1747/13

32 zatem państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego produktu w postaci paliwa do celów żeglugi, jednakże na warunkach przez nie ustanowionych, przy uwzględnieniu zapewnienia prawidłowego i przejrzystego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom.

33 WSA uznał również, że nie zostały naruszone zasady konstytucyjne przewidziane w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazał, że regulacja zawarta w art. 32 u.p.a. dotycząca zwolnienia z podatku akcyzowego w rzeczywistości stanowi odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, a zatem nie może być utożsamiana z wprowadzeniem nowego zakresu opodatkowania. Zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca podmiot zużywający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do przestrzegania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Stąd też ustawodawca określając warunki zwolnienia wyrobów akcyzowych (art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) uzależnił zwolnienie od akcyzy oleju napędowego m.in. od spełnienia warunków określonych w ust. 5-13 art. 32 u.p.a.

34 W ocenie Sądu I instancji zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), bowiem ustawowe elementy decyzji zostały zachowane i szeroko omówione w treści decyzji organów podatkowych obu instancji, które działały w oparciu o obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej porządek prawny.

35 P.J. wystąpił ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. - przez uznanie sprzeczności z Konstytucją RP (obowiązkiem równego traktowania) częściowego jedynie zwolnienia z § 6 ust 1 rozporządzenia powołanego w zarzucie 1b skargi kasacyjnej - jako nie odnoszącego się do wszystkich podmiotów zużywających, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

36 Sygn. akt I GSK 1747/13

37 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił;

38 1/ na podstawie przepisu art. 173 i 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (błędne dokonanie kontroli decyzji administracyjnej), tj.:

39 a/ art. 32 - w szczególności jego ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.) w zw. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i przepisami art. 8 ust. 1 lit.c dyrektywy 92/81, co godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności, a polega na przyjęciu opodatkowania akcyzą towaru w sytuacji, gdy niewątpliwie towar ten był przeznaczony na cele wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (dostępne dokumenty jednoznacznie wykazywały, że nie nastąpiło tutaj żadne oszustwo);

40 b/ "§ 6 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23.08.2010 roku (Dz.U. nr 159 poz. 1070), obowiązującego w dacie zdarzeń badanych postępowaniem jako naruszającym zasadę proporcjonalności poprzez lepsze traktowanie osób nie mających zamieszkania w kraju - w myśl powołanego zwolnienie, skarżący obecnie nie musiałby prowadzić ewidencji, gdyby nie miał miejsca zamieszkania w kraju." 2/ na podstawie art. 173 i 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, które uniemożliwiło jej prawidłowe rozstrzygnięcie, wyrażające się w naruszeniu art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez brak wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 8 u.p.a. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie - czy niekompletne i nieprecyzyjne prowadzenie ewidencji można uznać za fakt tożsamy z jej brakiem, który uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego w sytuacji gdy w sprawie nie jest kwestionowane przeznaczenie wyrobu akcyzowego na cele żeglugi.

41 Wniósł również o przedstawienie przez NSA tego pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu.

42 Rozwijając zarzuty w motywach skargi kasacyjnej, podniósł między innymi, że wykazanie w niekwestionowany sposób przeznaczenia wyrobu akcyzowego nie może powodować, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji skutkuje odmową udzielenia przewidzianego przez u.p.a. zwolnienia.

43 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego kasacyjnie.

44 Sygn.akt I GSK 1747/13

45 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

47 Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z niezakwestionowanym skutecznie skargą kasacyjną stanem faktycznym sprawy skarżący, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadził od dnia 25 czerwca 1997 r. działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa na wodach morskich, dnia 3 marca 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R wraz z oświadczeniem o sposobie prowadzenia ewidencji, a dnia 5 marca 2009 r. odebrał potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR. Podatnik zarejestrował się w trybie art. 16 ust.1 u.p.a. i nabył status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku akcyzowego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W okresie od marca 2009 r. do stycznia 2012r. skarżący kupił olej napędowy w łącznej ilości 70 183 I. przeznaczony na cele żeglugi i zużył go do celów żeglugi. Skarżący w ogóle nie prowadził ewidencji tego oleju, jako wyrobu objętego zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy twierdzenie skarżącego o prowadzeniu ewidencji tyle, że w sposób nieprecyzyjny czy nieprawidłowy. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie ma stwierdzenia, że skarżący prowadził ewidencję w sposób nieprecyzyjny.

48 Sygn. akt I GSK 1747/13

49 Istota problemu sprowadza się do oceny wpływu braku ewidencji wyrobów akcyzowych na zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych - wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi.

50 W myśl art. 32 ust.1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.9.201 Or.) zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione były warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiadał jednostkę pływającą. Od dnia 1 września 201 Or przepis ten stanowi, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

51 W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu dla podmiotów zużywających prowadzących działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie warunkiem zwolnienia było i jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

52 Z przywołanej regulacji ustawowej wynika, że w zakresie ustalonych przez nią warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.32 ust.1 pkt 2 u.p.a, warunki zwolnienia mają zarówno charakter materialnoprawny, tj. w rozpoznanej sprawie zużycie oleju napędowego zgodnie z przeznaczeniem na cele żeglugi, jak i charakter formalnoprawny związany między innymi z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zużytych oraz zawarcia w tej ewidencji określonych ustawą informacji. Tak więc jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, ze względu na wskazane przeznaczenie w stosunku do podmiotu je zużywającego jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ust.5 pkt 3.)

53 W ustawie określone zostały również wymogi w zakresie tego, co ewidencja winna zawierać. W myśl ust.8 ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (ust.9).

54 Sygn. akt I GSK 1747/13

55 Zwolnienie od podatku akcyzowego określone w art.32 ust.1 pkt 2 u.p.a.

56 stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy

57 wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie z

58 powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach,

59 które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich

60 zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub

61 nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do

62 celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi

63 niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie zostały zobowiązane

64 do zwolnienia z akcyzy produktów energetycznych dostarczanych w celu

65 zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty i

66 równocześnie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków

67 formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi oleju napędowego na cele żeglugi.

68 Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, prawidłowo implementujących przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE, wprost wynika, że zwolnienie z akcyzy uwarunkowane jest spełnieniem określonych obowiązków, w tym obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

69 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak prowadzenia ewidencji, a więc niespełnienie określonego ustawą warunku zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, wyłącza możliwość zastosowania tego zwolnienia.

70 NSA nie stwierdził również, aby art.32 ust.5 pkt 3 u.p.a. naruszał art.31 ust.3 Konstytucji RP stanowiący, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób, które to ograniczenia nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Wprowadzenie w drodze ustawy warunków jakie musi spełnić podmiot gospodarczy w celu uzyskania zwolnienia z podatku nie stanowi niewątpliwie ograniczenia jego praw oraz wolności.

71 Sygn. akt IGSK 1747/13

72 Dlatego za nieuzasadniony NSA uznał zarzut sformułowany w punkcie 1 lit.a skargi kasacyjnej.

73 Sądowi w składzie rozpoznającym sprawę znane są wyroki NSA , w których Sąd wskazał, że warunki formalne mają charakter subsydiarny w stosunku do warunku materialnoprawnego; warunek materialnoprawny - zużycie oleju napędowego na cele żeglugi jest podstawowy z punktu widzenia uzyskania zwolnienia i nie każde naruszenie warunków formalnych prowadzić musi do utraty prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

74 NSA zauważa, że wyroki takie wydane zostały w stanach faktycznych odmiennych niż ten w rozpoznanej sprawie. A mianowicie wydane zostały w sytuacji prowadzenia przez podatnika ewidencji, jednak w sposób naruszający zasady jej prowadzenia, czy to poprzez sporządzenie ewidencji nieodpowiadającej wszystkim wymogom formalnym, zawierającej jednak informacje określone w art.32 ust.8 u.p.a. (wyrok z dnia 6.12.2012r, I GSK 75/12), czy sporządzenie i przedłożenie ewidencji dopiero w trakcie kontroli podatkowej w sytuacji gdy ewidencja ta została przez kontrolujących przyjęta, zbadana i uznana za rzetelną ( wyrok z dnia 21.3.2013r., I GSK 1707/11).

75 Podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie ewidencja w ogóle nie była prowadzona.

76 Wobec odwołania się przez skarżącego w skardze kasacyjnej do art. 8 ust.1 lit.c dyrektywy 92/81 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, NSA wskazuje, że dyrektywa ta z dniem 31 grudnia 2003 r. utraciła moc zgodnie z art. 30 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). W myśl tego przepisu odesłania do dyrektywy nr 92/81 należy traktować jako odesłania do dyrektywy 2003/96/WE.

77 Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (określnego w skardze kasacyjnej tylko poprzez miejsce publikacji, Dz.U. Nr 159,

78 Sygn. akt I GSK 1747/13

79 poz.1070) poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu.

80 Wobec sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu, iż przepis § 6 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów narusza zasadę proporcjonalności poprzez lepsze traktowanie osób nie mających miejsca zamieszkania na terenie kraju, NSA wyjaśnia, że przepis ten wyłącza z obowiązku prowadzenia ewidencji zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów żeglugowych (oraz olejów dla statków powietrznych) podmioty zużywające, które nie mają miejsca zamieszkania i siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które odbierają nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby. Przepis ten reguluje sytuację podmiotów zagranicznych, co do których polskie organy podatkowe nie mają kompetencji do wszczynania i prowadzenia ewentualnej kontroli podatkowej w zakresie zużycia ww. olejów. Nieuzasadnione byłoby nakładanie na te podmioty obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, której celem jest konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy. Odmienna jest sytuacja podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie kraju i podlegających kontroli polskich organów podatkowych. Uzasadnione jest więc odmienne uregulowanie ich obowiązków.

81 Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz.643 ze zm.) poprzez niewystąpienie przez Sąd I instancji z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wywody skargi kasacyjnej o charakterze postulatu, że wojewódzki sąd administracyjny zaniechał zwrócenia się z pytaniem prawnym w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym do Trybunału Konstytucyjnego, nie mogą stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że art. 3 ww. ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie zobowiązuje sądu, a jedynie daje możliwość przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego, w sytuacji jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem. To wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą

82 Sygn. akt I GSK 1747/13

83 uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Ustawodawca nie przewidział możliwości kontroli sposobu korzystania z tego uprawnienia w szczególności poprzez badanie zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym, (por. wyrok NSA z dnia z dnia 22 września 2011 r. sygn.. akt II GSK 930/10, LEX nr 966226, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2491/11, LEX nr 1137651).

84 Odnosząc się do wniosku skarżącego o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 8 u.p.a. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie - "czy niekompletne i nieprecyzyjne prowadzenie ewidencji można uznać za fakt tożsamy z jej brakiem, który uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego w sytuacji gdy w sprawie nie jest kwestionowane jego przeznaczenie, wyrobu akcyzowego na cele żeglugi", NSA wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosku uznając, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy jest on bezprzedmiotowy, ponieważ z przyjętego przez Sąd I instancji i nie zakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy wynika, ze skarżący nie prowadził ewidencji, a nie że prowadził ewidencję niekompletną czy nieprecyzyjną.

85 Z przedstawionych wyżej powodów NSA na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.