Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2022 r., I GSK 1598/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2022 r., I GSK 1598/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2044/20 w sprawie ze skargi "H." Sp. z o.o. w S. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 10 września 2020 r. nr DRP.WPAV.411.3070.2020.PPI; L.dz.42027.30X0800E9 w przedmiocie nakazu zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz "H." Sp. z o.o. w S. 3817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 25 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2044/20 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON lub organ) z 10 września 2020 r., nr DRP.WPAV.411.3070.2020.PPI; L.dz.42027.30X0800E9, w przedmiocie nakazu zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych – oddalił skargę.

3 WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

4 Prezes PFRON uzyskał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) informacje o nieprawidłowościach w opłacaniu składek przez H.1 Sp. z o.o. w P. (obecnie: "H." Sp. z o.o. w S.) na poszczególne fundusze do ZUS za okresy składkowe: od listopada 2012 r. do maja 2013 r., lipiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., od stycznia 2014 r. do września 2015 r., listopad 2016 r., od lutego 2017 r. do maja 2017 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., marzec 2018 r.

5 Po otrzymaniu weryfikacji płatności przez ZUS na składki społeczne za okresy 11/2012, 12/2012, od 01/2013 do 05/2013, 07/2013, 10/2013, 11/2013, od 01/2014 do 09/2015, 11/2016, od 02/2017 do 05/2017, 11/2017, 12/2017, 03/2018, organ pismem z 12 października 2018 r. wezwał skarżącą do zwrotu środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON lub Fundusz) wypłaconych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., od stycznia 2014 r. do sierpnia 2015 r., październik 2017 r., listopad 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami naliczonymi od nienależnie pobranej kwoty od dnia jej otrzymania w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wezwania.

6 Strona nie dokonała zwrotu środków PFRON określonych w wezwaniu do zapłaty.

7 W tej sytuacji Prezes PFRON wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu środków Funduszu, o czym poinformował spółkę pismem z 21 stycznia 2019 r.

8 Decyzją z 17 maja 2019 r. Prezes PFRON nakazał stronie zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze od lutego 2014 r. do sierpnia 2015 r., październik 2017 r., listopad 2017 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu kwoty nienależnie pobranego dofinansowania do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., styczeń 2014 r.

9 Pismem z 5 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

10 W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na wniosek strony, Prezes PFRON 10 września 2020 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy swoją wcześniejszą decyzję w części dotyczącej okresów sprawozdawczych za: czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r.. styczeń 2014 r., od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r., październik 2017 r., listopad 2017 r. oraz uchylającą decyzję i umarzającą postępowanie w pozostałym zakresie.

11 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a-26c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm.; dalej: u.r.z.). Zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z., miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Jednocześnie, zgodnie z art. 26a ust. 1a2 tej ustawy, kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc.

12 Prezes PFRON wskazał, że według art. 2 ust. 4a u.r.z. koszty płacy oznaczają wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy (dalej: FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP). Wynagrodzenie brutto jest to wynagrodzenie całkowite, przed odliczeniem podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne opłacanych przez pracownika.

13 Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności pismo ZUS z 15 lipca 2019 r., organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż w stosunku do strony zachodzi przesłanka z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z., która uniemożliwia wypłatę miesięcznego dofinansowania. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że w przypadku skarżącej przekroczony został 14-dniowy termin na poniesienie przez pracodawcę kosztów płacy związanych z opłaceniem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP za pracowników niepełnosprawnych za okresy składkowe w ZUS od marca 2014 r. do maja 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., od stycznia 2015 r. do września 2015 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., wobec czego miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze: od lutego 2014 r. do sierpnia 2015 r., październik 2017 r., listopad 2017 r. zostało pobrane nienależnie.

14 Organ wskazał, że ze z gromadzonych danych wynika, że w przypadku okresów sprawozdawczych od lutego 2014 r. do października 2014 r. upłynął 5-letni termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.).

15 Ponadto organ powołując się na pisma ZUS z 26 września 2018 r., z 28 lutego 2019 r. oraz z 2 kwietnia 2019 r. zauważył, że kwota składek opłacona z uchybieniem terminu wskazanego w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. za okresy rozliczeniowe w ZUS: lipiec 2013 r., listopad 2013 r., luty 2014 r. (dotyczy okresów sprawozdawczych w PFRON: czerwiec 2013 r., październik 2013 r., styczeń 2014 r.) wynosiła poniżej 2% składek należnych za ten miesiąc, a zatem fakt ten nie mógł stanowić podstawy do żądania zwrotu środków za okresy sprawozdawcze w PFRON: czerwiec 2013 r., październik 2013 r., styczeń 2014 r. Natomiast za okresy rozliczeniowe w ZUS sierpień 2013 r. oraz grudzień 2013 r. (dotyczy okresów sprawozdawczych w PFRON: lipiec 2013 r. oraz listopad 2013 r.) uzyskano informacje z Kompleksowego Systemu Informacyjnego ZUS, iż składki zostały opłacone terminowo oraz w pełnej wysokości.

16 Wobec powyższego postępowanie za okresy sprawozdawcze czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r., od stycznia 2014 r. do października 2014 r. należało umorzyć.

17 W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w części w jakiej nakazuje ona zwrot nienależnie pobranych dofinansowań za okresy: od listopada 2014 r. do sierpnia 2015 r. oraz październik 2017 r. i listopad 2017 r.

18 WSA stwierdził, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ zasadnie przyjął, że składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, FP i FGŚP za okresy rozliczeniowe: listopad 2014, grudzień 2014 r., od stycznia 2015 r. do sierpnia 2015 r., październik 2017 r., listopad 2017 r. zostały poniesione po terminie wynikającym z art. 26 ust. ust 1a1 pkt 3 u.r.z., gdyż ponad połowa wysokości obowiązkowych składek do ZUS została opłacona niezgodnie z powyższym artykułem. W związku z tym słusznie uznano, że strona pobrała nienależne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze w PFRON listopad 2014 r., grudzień 2014 r., od stycznia 2015 r. do sierpnia 2015 r. oraz październik 2017 r., listopad 2017 r. w wysokości [..1] zł.

19 Po dokonaniu wykładni przepisów zaskarżonych w skardze, tj.: art. 49e ust. 1 w zw. z art. 1, art. 2 pkt 4a) oraz art. 26a ust. 1 i 1a1 pkt 3, Sąd I instancji w żaden sposób nie stwierdził naruszenia ww. przepisów, mimo braku pełnej wykładni kosztów pracy w zaskarżonej decyzji, która to wykładnia została zaprezentowana w sposób pełny w uzasadnieniu wyroku. Decyzja bowiem jest prawidłowa, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia. A więc nie zawiera takich wad, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie wykładni art. 26 ust. 1a1 pkt 3 i art. 49e ust. 1 u.r.z. w związku z art. 2, art. 8 i art. 69 Konstytucji RP w żaden sposób nie spowoduje, że przy ustalonym stanie faktycznym strona w sposób prawidłowy pobrała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Skoro w sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że skarżąca uiściła składki ZUS z naruszeniem art. 26 ust. 1a1 pkt 3 u.r.z. (składki na ZUS zostały opłacone z uchybieniem terminu wynikającego z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.; dalej: u.s.u.s.; przekraczającym 14 dni), to takie dofinansowanie skarżącej się nie należało, a dofinansowanie już przyznane podlega zwrotowi. Nie ma przy tym żadnego zasadniczego znaczenia, czy spółka realizuje cele ustawy o rehabilitacji, gdyż w stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że spółka nie spełniała warunków do uzyskania dofinansowania. A więc uzyskała tzw. niedozwoloną pomoc publiczną, która jej się nie należała, gdyż nie spełniała jednego z warunku do jej uzyskania.

20 WSA podkreślił, iż we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z 5 czerwca 2019 r. spółka przedstawiła swoje wyliczenia jedynie w zakresie spornych okresów - grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Nie negowała ustaleń organów za pozostałe sporne w skardze okresy rozliczeniowe. Twierdziła jedynie, iż składki za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. zostały opłacone w terminie. Wskazywane przez skarżącą dowody (wysokość wpłat) w istocie potwierdzają ustalenia organu, iż spółka opłacała składki w niewystarczającej wysokości w zakresie ww. miesięcy.

21 Sąd I instancji uznał, że w sprawie odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. polegało na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym strona bezprawnie uzyskała pomoc. Zgodnie bowiem z art. 15 pkt 2 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L z 27 marca 1999 r. nr 83 s. 1, dalej: rozporządzenie 659/1999) okres przedawnienia rozpoczyna bieg w dniu, w którym bezprawnie przyznano pomoc beneficjentowi albo w charakterze pomocy indywidualnej, albo w ramach programu pomocowego. Podobnie tę kwestię reguluje obecnie obowiązujące rozporządzenie Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L z 24 września 2015 r. nr 248 s. 9, dalej: rozporządzenie 2015/1589) - patrz art. 17 ust. 2 zdanie pierwsze.

22 Zdaniem WSA dniem przyznania pomocy niezgodnej z prawem powinien być dzień faktycznej wypłaty pomocy. Złożenie wniosku o dofinansowanie daje jedynie potencjalną możliwość uzyskania pomocy. Strona uzyskuje rzeczywistą korzyść majątkową, w momencie otrzymania środków Funduszu, a nie w momencie złożenia kompletnego wniosku.

23 Środki funduszu za sporne miesiące - listopad 2014 r. oraz grudzień 2014 r. zostały wypłacone odpowiednio w dniach 7 stycznia 2015 r. oraz 3 lutego 2015 r., a więc stosując przepis art. 70 o.p. odpowiednio uległyby one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

24 Tym samym, w ocenie WSA, nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 70 o.p. i niewłaściwy jest pogląd skarżącej, iż termin wskazany ww. przepisie upłynął z końcem roku 2019 i w tym zakresie postępowanie winno zostać umorzone.

25 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

26 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

27 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

28 1) art. 62 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.; dalej: u.s.u.s.), wyrażające się w jego niezastosowaniu, pomimo faktu iż skarżąca składając deklarację rozliczeniową DRA, wskazywała precyzyjnie z imienia i nazwiska pracowników, których deklaracja ta dotyczy;

29 - naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

30 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia podstawy prawnej dla uznania, iż składane przez skarżącą korekty deklaracji DRA nie dawały podstawy dla konieczności indywidualnego ustalania rozliczania pracownika niepełnosprawnego, mimo iż skarżąca w składając deklarację rozliczeniową DRA. wskazywała precyzyjnie z imienia i nazwiska pracowników, których deklaracja ta dotyczy;

31 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia podstawy prawnej dla uznania, iż ZUS, w przypadku złożenia korekty deklaracji DRA – ma prawo rozksięgować dotychczasowe wpłaty w sposób inny niż wskazany w poprzedniej deklaracji, mimo iż skarżąca w składając deklarację rozliczeniową, wskazywała precyzyjnie z imienia i nazwiska pracowników, których deklaracja ta dotyczy;

32 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. wyrażające się w oddaleniu przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Prezes PFRON z 10 września 2020 r. wydana została z naruszeniem art. 49e ust. 1 w zw. z art. 1, art. 2 pkt 4a) oraz art. 26a ust. 1 i 1a1 pkt 3 u.r.z., a także z naruszeniem art. 7 k.p.a. i art. 80 k.p.a. uzasadniającymi jej uchylenie.

33 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

34 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

37 Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

38 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie zachodzą także określone w art. 189 p.p.s.a. przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

39 Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

40 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach. Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych w niej zarzutów, zważyć trzeba, że najdalej idącymi z nich są zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Stąd też w pierwszej kolejności to one zostały objęte oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, ich zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 368/20; z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

41 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzuca skarżąca kasacyjnie Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

42 Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. O naruszeniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (tak m.in. w wyroku NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III OSK 805/21).

43 Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wykazuje, iż wyrok ten zawiera częściowo zarówno braki wymaganych prawem części uzasadnienia, jak też zawarte w nim są wyjaśnienia, które są niejasne, nielogiczne i niezgodne/sprzeczne ze sobą. Po pierwsze zgodzić się należy z kasatorem, że w uzasadnieniu wyroku brak jest wskazania na jakiej podstawie przyjęto, że składane przez skarżącą korekty deklaracji DRA nie dawały podstawy dla konieczności indywidualnego rozliczania (ustalania poniesienia) należności za pracownika niepełnosprawnego. Tym bardziej, że – jak wskazał sam WSA (na s. 14) – indywidualnych ustaleń należałoby dokonać, bądź w wypadku odmiennego od wskazanego w rozporządzeniu rozliczenia (np. art. 62 § 1 o.p.), bądź w wypadku złożenia korekty deklaracji rozliczeniowej. Z tą jednak konstatacją nie jest spójne i zgodne wcześniejsze ustalenie Sądu I instancji, będące także kwestionowane przez skarżącą. Mianowicie WSA (na s. 12 i 13) jakkolwiek podkreślił, że "(...) nieterminowe pokrywanie przez pracodawców miesięcznych kosztów koszty płacy, o którym mowa w art. 26 ust. ust 1a1 pkt 3 i art. 26a ust. 4 u.r.z. odnosi się wyłącznie do kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego, a nie pracowników ogółem" (s. 12), to "(...) co do zasady koszty płacy stanowią określoną całość. Stanowią one całość przy pierwotnej wpłacie, rozliczanej zgodnie z powołanym rozporządzeniem. Natomiast określonej całości nie będą stanowiły w przypadku składania kolejnych korekt" (s.13). To doprowadziło do twierdzenia, że okoliczność opłacenia składek w wysokości należności składkowych pracowników niepełnosprawnych nie ma żadnego znaczenia w przypadku gdy dochodzi do nieuiszczenia należności z pierwotnych deklaracji, bądź też niezłożenia odrębnego wniosku o inny niż zgodny z rozporządzeniem sposób rozliczenia składek (s. 13). W tym miejscu wywodu Sąd nie wskazał jednak jakie przesłanki przemawiają za przyjęciem, że w przypadku składania korekt konieczne jest przedłożenie odrębnego wniosku w przedmiocie zaliczenia/ustalania dokonanych wpłat.

44 W kontekście opisanego stanu, nie jest jasne także i to na jakiej podstawie (i dlaczego) w skarżonym wyroku przyjęto, że jakkolwiek ZUS w zakresie rozliczania składek na mocy art. 31 u.s.u.s. ma obowiązek odpowiednio stosować np. art. 62 § 1 o.p. wskazujący na inny/odmienny od rozporządzenia sposób rozliczania składek (zobowiązany sam może wskazać konkretny sposób zaliczenia tych składek), to za takowe wskazanie zobowiązanego Sąd nie uznał imiennych deklaracji rozliczeniowych/ich korekt. Zauważyć należy przy tym, że z całości kontekstowej można byłoby przypuszczać, że WSA dokonał rozróżnienia sytuacji/podstaw, czy też przyczyn dokonywania korekt i w zależności od tego dokonywał innej interpretacji przepisów w odniesieniu do uznawania korekty. Jednak i w zakresie tej kwestii nie wskazano ani podstawy prawnej, ani wyjaśnienia dokonywania takiej dystynkcji.

45 Wszystkie powołane powyżej ustalenia przesadzają, że wydając zaskarżony wyrok WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA nie może poddać analizie wszystkich kwestii (zarzutów) podnoszonych w ramach skargi kasacyjnej. Byłoby to bowiem po pierwsze - przedwczesne, ponieważ nie znając stanowiska WSA w danej kwestii nie jest możliwe dokonanie oceny czy doszło do pozostałych zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów (zob. np. wyrok NSA z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08). Po drugie ewentualne rozstrzyganie takich zarzutów - w sytuacji, gdy uwzględniono zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - jest niedopuszczalne z uwagi na dyrektywy wynikające z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Sąd wyższej instancji nie powinien odnosić się do kwestii, w stosunku do których Sąd instancji pierwszej nie zajął stanowiska, mimo że miał taki obowiązek.

46 Kwestie te rozważy zatem WSA podczas ponownego rozpoznania sprawy. Stanowisko to musi odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz do racji podnoszonych przez strony sporu, dokonując wyczerpującej i umotywowanej oceny ich wartości argumentacyjnej.

47 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej powody przesądzają o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stąd, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

48 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (3 817 zł) należny jest z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej (1 000 zł) i jej sporządzenia przez adwokata (2 700 zł), który uczestniczył w postępowaniu przed WSA, opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku (100 zł).