Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., I GSK 1520/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., I GSK 1520/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska – Florek (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1025/13 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po1025/13, oddalił skargę E. O. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2009 r.

3 Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż E. O., prowadząca "[...]" prowadziła działalność w kilku miejscach w N., a także na stacjach paliw: [...]. Skarżąca, dokumentując to fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, sprzedawała olej napędowy, benzynę bezołowiową PB 95 i PB 98, gaz propan-butan (LPG) oraz propan-butan zwolniony z podatku akcyzowego w butlach 11 kg ze względu na przeznaczenie do użycia w urządzeniach, maszynach i pojazdach niebędących pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908). W celu weryfikacji przeprowadzonych przez skarżącą transakcji zakupu wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej objęto czynnościami sprawdzającymi wszystkich dostawców paliw silnikowych oraz gazu propan-butan zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie (butle 11 kg). Mimo podjętych działań, nie zdołano przeprowadzić czynności sprawdzających wobec: [...]. Nadto, kontrolowana przedłożyła [...] faktury zakupu oleju napędowego na łączną ilość 109.600 l od spółki [...], które nie zostały ujęte w rejestrze. Urząd Celny w W. poinformował ponadto, iż spółka [...] nie potwierdziła zawarcia transakcji handlowych z [...], spółka [...] nie potwierdziła sprzedaży 3.000 l gazu propan-butan oraz nie potwierdzono zakupu od [...] 1.000 l oleju napędowego.

4 Decyzją z dnia [...] września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 w kwocie 114.861 zł, za miesiąc grudzień 2009 r., opłatę paliwową za miesiąc październik 2009 r oraz za miesiąc grudzień oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliowej za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2009 r. Decyzja ta była następstwem ustaleń przyjętych w kontroli podatkowej.

5 W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że spółki [...] faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży paliwa i nie dokonywały rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego, a zatem podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od ww. podmiotów nie mógł zostać odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu, zaś wystawione faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tych podmiotów w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wskazał, że w toku postępowania udowodniono, iż nabyty, a następnie sprzedany przez skarżącą olej napędowy nie pochodził od wymienionych wyżej spółek, a w konsekwencji podatek akcyzowy nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym nie wykazała, że została zapłacona akcyza od nabytego paliwa.

6 Organ odwoławczy wskazał nadto, że pełnomocnik skarżącej, [...], przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2012 r. zeznał, że nawiązał kontakt ze spółką [...], przez prezesa spółki [...], z którym znał się osobiście od dawna, a następnie kontakt przejął drugi pełnomocnik [...] – [...]. Małżonek skarżącej zeznał ponadto, że nie pamiętał żadnych danych personalnych osób ze spółki [...]. Przesłuchany w dniu [...] marca 2012 r. w charakterze świadka [...], odnośnie przedsiębiorców [...] zeznał, że nie pamiętał komu były wypłacane pieniądze i nie potrafił wskazać żadnych danych personalnych ani funkcji pełnionych przez te osoby w spółkach. Nie pamiętał również żadnych okoliczności fizycznych dostaw paliwa z ww. spółek.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 37h ust. 1 i 2 u.p.a.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi.

9 Postanowieniem z dnia 25 września 2013 r. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w uczciwym obrocie faktura dokumentuje opisane w niej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a obieg faktur odpowiada obiegowi uwidocznionych w niej towarów. Nie oznacza to jednak, że każda faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami i że nie może wystąpić obieg fakturowy, który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, zdaniem Sądu, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W ocenie Sądu, ani skarżąca, ani jej pełnomocnicy, nie zweryfikowali tożsamości kontrahentów i posiadanych przez nich uprawnień, nie znali również danych dotyczących dostawców. Płatności dokonywano gotówką, zatem ustalenie stanu faktycznego było znacznie utrudnione w wyniku działań samej skarżącej. Nawet gdyby przyjąć, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącą paliwa byli wskazani przez nią kontrahenci, okoliczność ta nie byłaby wystarczająca do zwolnienia jej z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Skoro skarżąca została uznana podatnikiem w niniejszej sprawie, to w konsekwencji była również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła, co wynika wprost z art. 37h ust. 1 i ust. 2 u.p.a., który stanowi, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Sąd uznał, że zarzut naruszenia przez organy administracji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i niedostateczne zebranie materiału dowodowego nie jest słuszny, ponieważ organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd podkreślił, że w zaskarżonych decyzjach obu instancji nie kwestionowano, iż do skarżącej spółki dostarczane było paliwo (olej). Stwierdzono jedynie, iż dostawcą tego paliwa nie były wskazane podmioty i pochodziło ono z nieznanego źródła. Z zakwestionowanych przez organ faktur w żaden sposób nie wynika, iż podatek akcyzowy został zapłacony. W toku kontroli ustalono, iż podmioty nie przedstawiły żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej, a w szczególności deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, iż podatek akcyzowy zgodnie z powołanym przepisem obciąża skarżącą. Sąd I instancji podkreślił, że organy uznały skarżącą za podatnika nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że weszła ona w posiadanie i sprzedawała paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie organy zastosowały art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Dlatego, zdaniem Sądu, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopuścił i przeprowadził niezbędne dowody wyczerpująco je rozpatrując, czyniąc tym samym zadość regułom zapisanym w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej.

11 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną.

12 W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

13 1) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jest przedmiotem opodatkowania akcyzą nawet w sytuacji, w których dany nabywca bądź posiadacz wyrobów akcyzowych nie wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę tych towarów i pozostawał w dobrej wierze przy ich nabyciu, a w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez Skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że Skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki, jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany;

14 2) art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany, w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez Skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] oraz [...] podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pomimo że Skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki;

15 3) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnikiem akcyzy jest osobą fizyczną, która nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, nawet wówczas, gdy osoba ta nie wiedziała, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę tych towarów i pozostawała w dobrej wiew przy nabyciu, a w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez Skarżącą wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od spółek [...] oraz [...] podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i powoduje, że skarżąca jest podatnikiem akcyzy od tych towarów, pomimo że skarżąca nabywając je w dobrej wierze nie wiedziała, że kwota akcyzy od tych wyrobów nie została lub nie zostanie rozliczona przez te spółki, jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być zastosowany;

16 4) art. 37h ust, 1 i 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie powinny być zastosowane, w następstwie wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych od spółek [...] oraz [...] jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym a skarżąca jest podatnikiem akcyzy podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, mimo że przepisy te świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie powinny mieć zastosowania;

17 Nadto skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia [...] czerwca 2013 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. w sytuacji istnienia wykazanych skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. przepisów prawą materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust, 1 i 2 oraz art, 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 1994 r, o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym oraz na obrazie art. 84 i art, 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku na podmiot, na którym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tym samym zaaprobowanie przez Sąd błędnego zastosowania norm prawa materialnego przez Dyrektora Izby Celnej w P. w decyzji z dnia [...] maja 2013 r, i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji;

19 2) art. 3 § 1, art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi z dnia [...] czerwca 2013 r. i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. w sytuacji istnienia wykazanych w skardze podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tym samym zaaprobowanie przez Sąd istotnego naruszenia norm przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w P. w decyzji z dnia [...] maja 2013 r. " zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania przewidzianego w ustawie środka uchylenia zaskarżonej decyzji";

20 3) art. 151 p.p.s.a, poprzez jego zastosowanie przy braku przesłanek pozwalających stwierdzić legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i w konsekwencji oddalenie skargi, która była zasadna i podlegała uwzględnieniu.

21 Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. kosztów postępowania.

22 Dyrektor Izby Celnej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

25 Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Podstawą sporu jest określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenie zobowiązania w opłacie paliwowej z uwagi na dokonywanie przez skarżącą czynności obrotu paliwem (olejem napędowym), od którego nie zostały uiszczone przywołane wyżej daniny.

27 Według organów administracji, a także zdaniem Sądu I instancji, kontrahenci skarżącej, tj. spółki [...] oraz [...] faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży paliwa i nie dokonywały rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego, a zatem podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od ww. podmiotów nie mógł zostać odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu, zaś wystawione faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tych podmiotów w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

28 Zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 .p.p.s.a. ("oddalenie skargi, która była zasadna i podlegała uwzględnieniu") jest konsekwencją rozumienia i stosowania przez organy administracji i Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Stąd o trafności zarzutu można wnioskować dopiero po kontroli zarzutów prawa materialnego. Te same uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej sam definiuje ten zarzut jako następstwo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego (por. s 3 skargi kasacyjnej, k 70 akt sądowych), tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust, 1 i 2 oraz art, 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 1994 r, o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

29 Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., ponieważ pogląd o "nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie strony" (s. 15 ab initio) jest poglądem niewykazanym w sprawie. Skarżąca nie postępowała w sposób profesjonalny. Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Te okoliczności wskazują, że skarżąca powinna wiedzieć, że nabywane przez nią paliwo jest niewiadomego pochodzenia, ponieważ w legalnym obrocie paliwem pomiędzy firmami funkcjonującymi w rzeczywistości nie dokonuje się obrotu gotówką. Płatność za pośrednictwem banku umożliwia łatwe wykazanie przepływów finansowych. Płatność "gotówką" stwarza oczywistą trudność, która jednak nie zwalnia strony od wiarygodnej – w jej interesie – dokumentacji dokonania czynności w ramach działalności gospodarczej. Istnienie (zadeklarowanej) "dobrej wiary" u skarżącej nie zwalnia jej od zachowania standardów profesjonalizmu wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej i to wyspecjalizowanej, w sferze, w której ten profesjonalizm jest gwarantem bezpieczeństwa prawnego nie tylko skarżącej, ale też zabezpieczenia należności budżetowych, których obowiązek spełnienia wynika z przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna decyzji. Innymi słowy, subiektywne przekonanie skarżącej o "dobrej wierze" nie zwalnia jej od przestrzegania obowiązującego prawa.

30 Z dorobku prawnego wynika, że oceniając przekonanie autora skargi kasacyjnej o rzetelności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej działalności i charakterze zawartych transakcji, należy mieć na uwadze standardy ochrony prawnej zawarte w utrwalonym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uregulowania u.p.a. statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na tym szczeblu zapłacony, to zgodnie z kluczowym w sprawie art. 13 .u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Jak uznaje NSA na gruncie "starej" ustawy o podatku akcyzowym oraz nowej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I GSK 1258/13, CBOSA). Skoro spółka [...] w spornym okresie (październik 2009) nie posiadała koncesji na obrót paliwem, bowiem koncesja została jej cofnięta za rażące naruszenia w maju 2009r., to niemożliwy był od niej zakup spornego towaru. Spółka ta nie składała deklaracji i nie odprowadzała podatku, a wszelkie próby przeprowadzenia kontroli okazały się bezskuteczne – zarówno w okresie dotyczącym kontroli, jak i późniejszym. Podobnie [...], choć posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, to faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży paliwa i nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. Obie spółki nie dopełniały obowiązków rachunkowych oraz nie prowadziły działalności pod zadeklarowanymi adresami. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że skoro spółki te nie prowadziły działalności w ogóle nie mogły prowadzić działalności polegającej na obrocie olejem napędowym, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Wobec tych bezspornych okoliczności na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, że to jednak od wskazanych podmiotów nabyła paliwo. Ta jednak okoliczność – nabycia paliwa od wskazanych podmiotów – nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej za zapłatę podatku akcyzowego wobec braku zapłaty przez nie podatku akcyzowego.

31 Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku niezapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Można więc rzec, że w tej materii mamy do czynienia z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 317/13, CBOSA). Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796, także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, cbois.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty. Na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji (wyrok z dnia 25 marca 2014 r. , I GSK 317/13, Lex). Oznacza to, inaczej niż wskazuje skarżąca, że to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 650/14, CBOSA). Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z zasady jednofazowości podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r. ,sygn. akt I GSK 995/12, Lex). Skoro cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Tym samym wobec przywołanego orzecznictwa, wtórna wydaje się być treść art. 8 ust 6 u.p.a. i wynikający z niej jednoznaczny obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych ustalenia we własnym zakresie czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Przyjmuje się wprawdzie, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza - co do zasady - powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznacza jednak wyłącznie to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r sygn. Akt I GSK 5/13, CBOSA).

32 Podsumowując nie jest trafny zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i w konsekwencji art. 10 ust. 10 u.p.a. ponieważ odpowiedzialność podatkowa przewidziana w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma charakter obiektywny. Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ponieważ, jak wskazano w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1258/13, CBOSA), nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych lub posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zakres podmiotowy opodatkowania powiązany został z zakresem przedmiotowym, określonym w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i zgodnie z tym ostatnim przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (wyrok z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SAB/Op 6/14, CBOSA).

33 Nie jest też trafny zarzut naruszenia przepisów ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tj. art. 37h ust, 1 i 2 oraz art, 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 1994 r. tej ustawy. W szczególności skarżąca uzależnia skuteczność tego zarzutu od "wadliwego uznania, że nabycie i posiadanie przez skarżącą wyrobów akcyzowych od spółek [...] oraz [...] jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym a skarżąca jest podatnikiem akcyzy podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (...)". Przeszkodą do uwzględnieniu tego zarzutu jest, trafność poglądów Sądu I instancji – wynikająca z ustalonej linii orzeczniczej – na temat obowiązku podatkowego i podatnika podatku akcyzowego w sprawie, co zostało wyłożone powyżej.

34 Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA jest zobowiązany do przytoczenia ustalonych poglądów, zgodnie z którymi "związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności" ( por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3171/12, CBOSA). Oznacza to w niniejszej sprawie, że argumentacja autora skargi kasacyjnej w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym nie może być przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu I instancji.

35 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.