Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1518/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1518/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 375/12 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz J. O. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 375/12) oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3 Podstawą rozstrzygnięcia Sądu stanowiły następujące ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne.

4 W dniu 9 listopada A. O. złożył w imieniu swojego ojca – J. O. uproszczoną deklarację wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6, rok prod. 2003, o pojemności silnika 2393 cm3 i nr nadwozia [...]. Podstawę opodatkowania zadeklarowano w wysokości 7.263 zł jako równowartość wyszczególnionej w umowie ceny 2.000 euro, ustalonej przez strony w tej wysokości z uwagi na fakt poważnych uszkodzeń samochodu. W związku z zadeklarowaną podstawą opodatkowania podatnik wyliczył podatek akcyzowy od sprowadzonego auta w wysokości 988 zł. Do złożonej deklaracji załączono m.in.: wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy wraz z oświadczeniem, że pojazd został wprowadzony na terytorium RP w dniu 2 listopada 2007r., zaświadczenie o przeprowadzonym przez diagnostę D. W. pierwszym badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 listopada 2007r. oraz umowę kupna-sprzedaży sporządzoną w dniu 30 października 2007 r. w Alicante, w której wskazano, że J. O. nabył samochód od M. K. Pierwotnie wpisane w umowie nazwisko sprzedającej tj. G. zostało przekreślone i zamienione na nazwisko K. Jednocześnie na drugiej stronie umowy umieszczone zostało podpisane przez M. K. oświadczenie, w którym wyjaśniła, że jej nazwisko uległo zmianie z nazwiska panieńskiego G. na nazwisko po mężu K., w związku z zawarciem w dniu 7 lipca 2007 r. związku małżeńskiego.

5 Wobec wątpliwości powziętych co do rzetelności podanej w umowie ceny zakupu i opisanych przez strony uszkodzeń samochodu (powziętych wobec faktu dopuszczenia go do ruchu w tym samym dniu, w którym miał on przekroczyć granicę, przy jednoczesnym oświadczeniu, że przedmiotem transakcji jest samochód powypadkowy) organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego przez J. O. samochodu.

6 Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając m.in. na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, rok prod. 2003, o poj. silnika 2393 cm i nr nadwozia [...] w wysokości 2.384 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przesłuchana w charakterze świadka M. K. zeznała, iż niska cena samochodu wynikała z faktu rozległych uszkodzeń, którym samochód uległ w wyniku wypadku, który jej mąż miał prowadząc ten właśnie samochód w sierpniu lub wrześniu 2007 r. na terenie Niemiec. Po wypadku samochód został przetransportowany do Hiszpanii, gdzie został kupiony przez działającego na rzecz i w imieniu J. O. (sąsiada sprzedającej z poprzedniego zamieszkania w Polsce) - syna kupującego, A. O. Wśród dokumentów uzyskanych przez organ znajdował się hiszpański urzędowy dokument poświadczający wyrejestrowanie pojazdu. Wniosek o wyrejestrowanie został złożony przez M. G. w dniu 27 czerwca 2007 r., a samochód został w Hiszpanii definitywnie wyrejestrowany dzień później, tj. 28 czerwca 2007 r. w związku z przeniesieniem jego własności w granicach Unii Europejskiej. Na dokumencie tym zaznaczono, iż samochód zostanie przemieszczony w ramach UE oraz dopisano odręcznie "Polonia", precyzując, iż przemieszczenie to odbędzie się do Polski. W związku z powyższym dokumentem organ zakwestionował wyżej opisane zeznanie M. K. w kwestii daty wypadku męża. Świadek stwierdziła, iż w takim razie wypadek musiał wydarzyć się przed datą wyrejestrowania pojazdu. Zgodnie z dalszymi zeznaniami świadek zawarła małżeństwo w dniu 7 lipca 2007 r. zmieniając nazwisko z G. na K. Dlatego też wpisane początkowo nazwisko G. zostało przekreślone, a obok zostało wpisane K. Świadek potwierdziła, iż pierwotny zapis na umowie kupna-sprzedaży, tj. M. G., był poprawny w dniu sprzedaży pojazdu. W związku z tym organ nie dał wiary późniejszym wyjaśnieniom M. K., która stwierdziła, iż kwestia wyrejestrowania samochodu w czerwcu 2007 r. była związana jedynie z kwestią uniknięcia opłacania składki polisy OC. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2011 r. A. O. stwierdził, iż pojazd zakupił w październiku 2007 r. w Alicante oraz że został on sprowadzony na lawecie kilka dni po zakupie, czyli na początku listopada 2007 r. Jednocześnie w piśmie z dnia 29 czerwca 2011 r. stwierdził, iż auto zostało zakupione i sprowadzone pod koniec września 2007 r., a nie zgodnie z zapisem na umowie pod koniec października 2007 r. A. O. stwierdził ponadto, że ani on, ani też sprzedająca nie zwrócili uwagi na błąd w dacie zawieranej umowy. Dodatkowo do pisma z dnia 27 września 2011 r. dołączył fakturę za naprawę pojazdu wystawioną w dniu 30 października 2007 r. Mając na względzie wyżej wskazane rozbieżności organ nie dał wiary wyjaśnieniom A. O., który w toku postępowania kilkakrotnie zmieniał wersje dotyczące daty nabycia pojazdu i przyjął ostatecznie, że przeniesienie własności samochodu musiało nastąpić najpóźniej w dniu 6 lipca 2007 r., czyli przed zmianą nazwiska przez M. G. na K. W zakresie stanu technicznego pojazdu obie strony transakcji zgodnie podnosiły, że samochód był uszkodzony. Organ nie zakwestionował tego faktu, wskazał jednakże, iż skoro przesłuchany w sprawie diagnosta potwierdził jednoznacznie, że w dniu 2 listopada 2007 r. pojazd był całkowicie sprawny technicznie i nic nie wskazywało na to, iż jest on pojazdem powypadkowym, to nie jest możliwe aby w tym samym dniu samochód przekroczył granicę w stanie technicznym wskazywanym przez strony (uszkodzenie silnika, przodu i tyłu pojazdu). Organ zaznaczył, że wątpliwości w kwestii istnienia uszkodzeń pojazdu ostatecznie rozwiała przesłana przez A. O. faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2007 r., którą udokumentowano koszty poniesione na naprawę pojazdu. Zgodnie z opisem na fakturze naprawa obejmowała wymianę silnika, lamp z przodu, pasa przedniego z chłodnicą, błotników przednich prawego i lewego, maski, lamp z tyłu, naprawę błotników z tyłu (prawego i lewego), naprawę klapy z tyłu, zderzaka tylnego oraz ściany tylnej, a cała usługa kosztowała 27.000 zł.

7 W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że umowa kupna sprzedaży została opatrzona inną datą niż data, w której faktycznie nastąpiło przeniesienie własności pojazdu oraz, że wyszczególniona w tej umowie cena pojazdu również pozostaje niewiarygodna. Innymi słowy - choć podatnik niewątpliwie nabył pojazd - samej dołączonej do deklaracji umowie trudno przypisać walor autentyczności z uwagi na zawarte w niej nieprawdziwe dane. Wobec powyższego organ podkreślił, że skoro kupujący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu umowy, to musiał się też liczyć ze wszelkimi negatywnymi konsekwencjami z tym związanymi, w tym określeniem postawy opodatkowania w podatku akcyzowym w innej wysokości, niż to wskazano w dołączonej w deklaracji umowie. Podstawę opodatkowania w wysokości 17.533 zł ustalono w ten sposób, że wycenę pojazdu o parametrach zbliżonych do parametrów pojazdu sprowadzonego przez podatnika dokonaną w oparciu o system EurotaxGlass’s (51.300 zł), pomniejszono o udokumentowane koszty naprawy pojazdu (27.000 zł) oraz podatek VAT 22% i akcyzę 13,6%. Przy tak obliczonej podstawie opodatkowania zobowiązanie podatnika wyniosło 2.384 zł, z czego wobec uiszczenia przez podatnika w związku ze złożoną deklaracją kwoty 988 zł do zapłaty pozostało 1.396 zł.

8 W złożonym odwołaniu J. O. wniósł o zmianę decyzji poprzez wymierzenie podatku w oparciu o wynikającą z umowy rzeczywistą cenę pojazdu, a nie zawyżoną cenę obliczoną w oparciu o nieadekwatny, w jego ocenie, dla okoliczności przedmiotowej sprawy system EurotaxGlass’s. Podatnik podkreślił, że zgodnie z art. 81 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, a nie wycena pojazdu podobnego, nieuszkodzonego, o parametrach jak najbardziej zbliżonych do auta sprowadzonego, pomniejszona o koszty hipotetycznej naprawy. Podatnik uznał za niedopuszczalne, aby organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania zakwestionował cenę faktycznie uiszczoną podczas zawierania ważnej z punktu widzenia prawa umowy, tylko dlatego, że powziął wątpliwości co do jej autentyczności. Podatnik nadmienił jednocześnie, że nietrafne jest przyjęcie, aby 4 - letnie Audi po naprawach udokumentowanych fakturami mogło osiągnąć wartość 51.300 zł, ponieważ auto uszkodzone, a następnie naprawione nigdy nie osiągnie wartości identycznej jak podobne auto nigdy nieuszkodzone. Z tych też względów, w ocenie podatnika, skorzystanie z systemu EurotaxGlass’s przez organ było nieuprawnione.

9 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji jako zgodne z prawem.

10 Dyrektor Izby Celnej w G. w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w G., że ceny pojazdu nie można było ustalić na podstawie niewiarygodnej (zawierającej nierzetelne dane) umowy załączonej do deklaracji podatkowej i do wniosku o rejestrację pojazdu. Organ stwierdził, że podatnik niezasadnie żąda zastosowania art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Organ stwierdził, że żądanie to nie ma podstaw, ponieważ na podstawie zabranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie zakwestionowano umowę kupna - sprzedaży pojazdu. Skoro zatem na podstawie umowy załączonej do deklaracji nie można było ustalić kwoty faktycznie zapłaconej to koniecznym stało się odniesienie do przepisu ogólnego ustawy, tj. art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, 10, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Dlatego też wyceny pojazdu o parametrach najbardziej zbliżonych do parametrów pojazdu sprowadzonego przez podatnika dokonano w profesjonalnym systemie wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's, a tak uzyskaną wartość pomniejszono o udokumentowane koszty naprawy pojazdu w kwocie 27.000 zł.

11 Powyższa decyzja została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania. W całości podtrzymując argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu, skarżący podkreślił w szczególności, że ustalenie wartości pojazdu przez organy było obarczone błędem nie tylko poprzez sam fakt odrzucenia treści umowy, ale również poprzez dokonanie wyceny w oparciu o system EurotaxGlass’s, który uwzględnia pojazdy nieuszkodzone. Odnosząc się do zakwestionowanej umowy skarżący wskazał, że podana w niej kwota zakupu odpowiada rynkowym cenom powypadkowych samochodów używanych. Zadeklarowana cena była jednocześnie zgodna z faktyczną ceną zakupu. Z kolei przyjęta przez organy wartość samochodu osobowego tej samej marki nie uwzględniła faktu, że sprowadzony przez skarżącego pojazd był uszkodzony. Wobec powyższego skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i wymierzenie podatku akcyzowego w oparciu o opinię biegłego z zakresu szacowania wartości pojazdów mechanicznych, ewentualnie o uchylnie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania.

12 Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie tj., że całokształt nieścisłości ujawnionych w materiale dowodowym oraz fakt, że ceny pojazdu nie można ustalić na podstawie niewiarygodnej umowy załączonej do deklaracji podatkowej spowodował konieczność pominięcia w sprawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że wycena pojazdu została obliczona prawidłowo z uwzględnieniem analizy całokształtu materiału dowodowego, obowiązujących przepisów prawa i doświadczenia życiowego.

13 Mając na uwadze treść zawartych w skardze żądań, Sąd w pierwszej kolejności podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), jak i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., nie dają Sądowi kompetencji do zmiany treści zaskarżonej decyzji w sytuacji stwierdzenia zasadności skargi, a jedynie kompetencję do uchylenia wadliwego aktu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ. Sąd jest bowiem uprawniony jedynie do kontroli działań administracji i nie może przejmować kompetencji jasno przypisanych innym organom. Tym samym w ramach postępowania sądowoadministracyjnego nie jest prowadzone postępowanie wyjaśniające mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a dokonywana jest wyłącznie kontrola, czy postępowanie to na wcześniejszym etapie zostało prawidłowo przeprowadzone przez organy podatkowe. Z tych względów kierowane do Sądu żądanie powołania biegłego dla dokonania wyceny pojazdu należało uznać w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. za wykraczające poza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego wyłącznie do przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości przyjętej przez organy dla potrzeb wyliczenia podatku akcyzowego ceny sprowadzonego przez skarżącego z Hiszpanii samochodu osobowego. W ocenie skarżącego organy bezpodstawnie zakwestionowały cenę pojazdu wynikającą z przedłożonej wraz deklaracją umowy, a dokonując wyceny w oparciu o system EurotaxGlass’s zawyżyły ją znacznie, nie uwzględniając faktu złego stanu technicznego pojazdu. Organy stoją natomiast na stanowisku, że wobec stwierdzonego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego braku wiarygodności umowy, musiały dokonać wyceny w sposób zgodny z wytycznymi zawartymi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym wbrew twierdzeniom skarżącego uwzględniły w cenie fakt poważnych, spowodowanych wypadkiem uszkodzeń samochodu. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że J. O. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Obie strony niniejszego postępowania pozostają również zgodne, że przedmiotem transakcji był samochód uszkodzony, który po sprowadzeniu na terytorium Polski został poddany naprawie. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy zatem wyłącznie prawidłowości określenia przez organy podstawy opodatkowania, co przekłada się na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, o czym przesądza treść art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którą jest chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podstawą opodatkowania była kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust.1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Wyjątkowo w sytuacji, gdy nie można określić kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art.10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości prawidłowość zastosowania przez organy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew zarzutom skargi niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy, bowiem dla jego zastosowania konieczne jest ustalenie kwoty, jaką "nabywca jest obowiązany zapłacić", a ta kwota nie była znana. Jedynym dowodem, zaoferowanym przez stronę celem wykazania okoliczności, że uiszczona cena wyniosła 2000 euro była umowa sprzedaży opatrzona datą, z której wynikało, że skarżący nabył przedmiotowy samochód od M. K. w dniu 30 października 2007 r. Jak zasadnie wskazały organy, wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez A. O., M. K. oraz D. W. w powiązaniu z informacjami wynikającymi z zebranych w sprawie dokumentów, w całości podważyły wiarygodność wskazanej umowy. Organy nie miały podstaw aby dać wiarę zeznaniom stron transakcji, w szczególności w sytuacji, w której zeznania te nie były ze sobą spójne. Możliwość sprowadzenia samochodu do Polski w dniu 2 listopada 2007 r. (jak wskazano w umowie) została ostatecznie podważona wobec stwierdzenia, że naprawa samochodu miała miejsce w dniu 30 października 2007 r. Data wystawienia faktury za naprawę w Polsce pokrywa się bowiem ze wskazaną w umowie datą sprzedaży samochodu w Hiszpanii, który niewątpliwie musiał być wobec tego sprawdzony do Polski w terminie wcześniejszym. W oparciu o całokształt zebranych w sprawie dowodów organy prawidłowo przyjęły jednocześnie, że przeniesienie własności samochodu musiało nastąpić najpóźniej w dniu 6 lipca 2007 r. czyli przed zmianą nazwiska przez sprzedającą. Istotne pozostaje, że przesłuchana w charakterze świadka sprzedająca sama potwierdziła, że pierwotny zapis na umowie kupna - sprzedaży tj. M. G. był poprawny w dniu sprzedaży pojazdu, a zatem sprzedaż musiała nastąpić przed dniem zawarcia małżeństwa przez sprzedającą tj. przed dniem 7 lipca 2007 r. Potwierdza to także hiszpański urzędowy dokument poświadczający wyrejestrowanie pojazdu. Wniosek o wyrejestrowanie został złożony bowiem przez M. G. w dniu 27 czerwca 2007 r., a samochód został w Hiszpanii definitywnie wyrejestrowany dzień później, tj. 28 czerwca 2007 r. w związku z przeniesieniem jego własności w granicach Unii Europejskiej. Na dokumencie tym zaznaczono jednocześnie, iż samochód zostanie przemieszczony w ramach UE oraz dopisano odręcznie "Polonia", precyzując, iż przemieszczenie to odbędzie się do Polski. W związku z tym uprawniony jest wniosek organów, że powyższa umowa nie odzwierciedlała faktycznie dokonanej transakcji i na jej podstawie nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania odpowiadającej faktycznej cenie nabycia. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych innych dowodów wskazujących na tę cenę, w szczególności brak jest dowodów zapłaty. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, Sąd pierwszej instancji przywołał stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami.

14 Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadniała w ocenie Sądu stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują, że choć skarżący niewątpliwie nabył powypadkowy samochód osobowy i sprowadził go do Polski to przedłożona wraz z deklaracją umowa kupna - sprzedaży nie odpowiadała rzeczywistemu zdarzeniu. Skoro w sprawie nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie znalazły zasady ogólne, w tym wskazywany już art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły przeciętną cenę samochodu tego samego rodzaju, stosowaną na rynku krajowym, przy wykorzystaniu danych wynikających z katalogu EurotaxGlass’s. Sąd za prawidłowy uznaje taki sposób określenia podstawy opodatkowania, bez potrzeby powoływania przez organy biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem służy ustaleniu przeciętnej ceny tego typu pojazdów na rynku krajowym, a nie wartości tego konkretnego pojazdu. Bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia przez organy przy dokonywaniu wyceny pojazdu jego powypadkowego stanu. Przeciwnie, jak wynika z uzasadnienia decyzji, organy obniżyły wartość pojazdu ustaloną na podstawie systemu EurotaxGlass’s o udokumentowane fakturą z dnia 30 października 2007 r. koszty jego naprawy w kwocie 27.000 zł. W rezultacie podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w następujący sposób: wartość pojazdu ustalona na podstawie przeciętnych cen na rynku krajowym w kwocie 51.300 zł pomniejszona została o koszty naprawy w kwocie 27.000 zł, następnie odjęto podatek VAT i akcyzę, w rezultacie otrzymując kwotę 17.533 zł. Podatek akcyzowy należny do zapłaty, przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, wyniósł 2.384 zł. Skarżący zarzuca organom, że czteroletni samochód Audi A6 po naprawach udokumentowanych fakturami nie mógł osiągnąć wartości 51.300 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego, jak wskazano wyżej, za ostateczną cenę pojazdu nie została jednak podana uznana kwota 51.300 zł, lecz kwota 17.533 zł. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

15 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

16 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącego złożył adwokat F. B., zarzucając Sądowi:

17 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 5 z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na użyciu do wyceny wysokości należnego podatku akcyzowego EurotaGlass’s, pomimo iż przy prawidłowej interpretacji ww. przepisów należało przyjąć za podstawę wymiaru należnego podatku akcyzowego zadeklarowaną przez skarżącego cenę zakupu pojazdu mechanicznego,

18 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 a) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art.. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. - poprzez brak zastosowania przez Sąd I instancji – w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej – środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt lit. 1 c p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., polegającym na przeprowadzeniu postępowania w obu instancjach bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z pominięciem słusznego interesu obywatela i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, w szczególności przez: brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka J. O., jak i brak wyjaśnień przez organ, czy i na jakiej podstawie nieuwzględniono zadeklarowanej przez skarżącego ceny nabycia pojazdu mechanicznego, pomimo iż działanie skarżącego było zgodne z powszechnie przyjętą procedurą postępowania stosowana w tożsamych sprawach,

20 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku i nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą przed Sądem I Instancji.

21 Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik skarżącego wniósł o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

24 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

26 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

27 Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga ta w punkcie 2 nie przytacza w sposób należyty podstaw kasacyjnych, bowiem kasator nie zauważył istotnej okoliczności, a mianowicie tego, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów k.p.a., a jedynie kontroluje, czy organ przepisy te prawidłowo stosował. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi nie można zatem zarzucić naruszenia zasad postępowania administracyjnego określonych w art. art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art.. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., z uwagi na fakt, że postępowanie sądowoadministracyjne regulują przepisy p.p.s.a., a nie przepisy k.p.a.

29 Niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w wypadku niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, ograniczającego się do wskazania naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, nie ma przeszkód, by Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej samodzielnie zidentyfikował zarzut naruszenia prawa przez WSA. Mając na uwadze ogólną moc wiążącą powołanej uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.), Sąd w obecnym składzie, po przeprowadzeniu analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdza, że omawiany zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów k.p.a. powinien być zatem, w świetle powyższych uwag, potraktowany jako zarzut niewłaściwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zakresie rozpoznania sprawy pod kątem zastosowania ogólnych zasad opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i ustalenia jego ceny na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju ( art. 10 ust. 3 u.p.a.)

30 W punkcie wyjścia rozważyć należy kwestię naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przywołany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

31 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

32 Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tylko tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

33 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że nie realizuje ono w dostatecznym stopniu funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Argumentacja Sądu I instancji jest jasna, czytelna i wymowna.

35 Odnosząc się w dalszej kolejności do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego stwierdzić należy, iż z zarzutów skargi kasacyjnej, a także z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim regulują one zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo w 2007 roku.

36 Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że z uwagi na to, że obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r.).

37 W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którą jest chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podstawą opodatkowania była kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust.1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Wyjątkowo w sytuacji, gdy nie można określić kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art.10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

38 Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie w sprawie przez organy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając że nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy, a mianowicie nie była znana kwota, jaką "nabywca jest obowiązany zapłacić". Zasadnicze wątpliwości organów podatkowych dotyczyły daty zawarcia umowy. Organy na podstawie zebranych w sprawie dowodów przyjęły, że do zawarcia umowy doszło najpóźniej w dniu 6 lipca 2007r., czyli przed zmianą nazwiska przez sprzedającą. Sąd I instancji zaakceptował powyższe ustalenie organów, podobnie jak wniosek końcowy, że przedłożona przez skarżącego umowa nie odzwierciedla faktycznie dokonanej transakcji w związku z czym nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania odpowiadającej faktycznie cenie nabycia.

39 Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, iż w istocie sprowadza się on do kwestionowania zaakceptowanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia przyjętej przez organy podatkowe. W szczególności kasator podważa ustalenie, że istnieją podstawy prawne podwyższania przez organy podatkowe deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych, w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 powołanej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

40 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w całości podziela ocenę prawną wyrażoną w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. nie ma podstaw, by organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, mogły przyjąć inną kwotę, niż tą jaką nabywca obowiązany był zapłacić. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w 2007 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 82 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zatem przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną, co wyłącza możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

41 Podkreślić trzeba, że dopiero art. 82a u.p.a. dodany do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od zasady, że podstawą obliczania akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest cena jego nabycia. Jednak w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie art. 82a u.p.a. jeszcze nie obowiązywał.

42 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter normy prawa materialnego, bowiem oprócz tego, że umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji (art. 82a ust. 1 u.p.a.). Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Ponadto przepis ten w ust. 4 definiuje pojęcie średniej ceny wartości rynkowej samochodu poprzez sposób jej ustalenia. Utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że jeżeli norma prawna wiąże się z nałożeniem na podmiot obowiązków lub uzyskaniem przez podmiot uprawnień, a także jeżeli norma prawna definiuje określone pojęcia jest normą o charakterze materialnym. Natomiast w odniesieniu do przepisu prawa materialnego, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), nie wchodzi w grę jego zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed jego wejścia w życie. Zasadę tę można wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 891/10, I GSK 892/10, I GSK 893/10, z dnia 15 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 64/12, z dnia 15 marca 2011r., sygn. akt I GSK 183/10 ).

43 Przyjmuje się w orzecznictwie, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta znalazła swe rozwinięcie w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże oczywistym jest, że na podstawie tych unormowań organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych. Granicą wyznaczającą obowiązki, będące konsekwencją zasady prawdy materialnej, jest konieczność ustalenia tylko i wyłącznie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. W istocie bowiem organ powinien wyjaśnić i ustalić stan faktyczny pozwalający na prawidłową subsumcję pod odpowiednią normę prawa materialnego. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające. Zbędne jest przeprowadzanie postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznych, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1279/10).

44 W świetle art. 82 u.p.a. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że przepis ten, ani żaden inny przepis mający zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w 2007 r. nie wskazuje i nie dopuszcza możliwości prawnej weryfikowania kwoty wynikającej z umowy, bądź faktury, w szczególności poprzez odesłanie do wartości rynkowej tego samego rodzaju samochodów osobowych. Odwołanie do ceny jaką nabywca ma zapłacić, czyli rzeczywiście uiszczonej nie oznacza możliwości weryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1116, LEX nr 575478 ). Skoro więc skarżący kasacyjnie przedłożył umowę, z której wynika kwota, jaką był obowiązany zapłacić za samochód Audi A6 to organ podatkowy nie mógł jej kwestionować, także w oparciu o przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy wykraczał bowiem poza ramy wyznaczone normą prawa materialnego. W związku z powyższym dokonane w ten sposób ustalenia organu podatkowego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

45 Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brakuje podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w 2007 r. w państwie członkowskim UE innym, niż Polska przyjmować inną kwotę, niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym).

46 Zauważyć należy, iż organy zakwestionowały w całości wiarygodność umowy sprzedaży uznając, że data zawarcia przedmiotowej umowy uwidoczniona na dokumencie, tj. 30 października 2007r. jest niezgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego ocena Sądu I instancji, że sprzedaż samochodu musiała nastąpić przed dniem zawarcia małżeństwa przez sprzedającą, tj. przed dniem 7 lipca 2007r. jest prawidłowa.

47 Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie nieprawdziwej (fikcyjnej) daty zawarcia umowy sprzedaży pojazdu uwidocznionej w jej treści nie oznacza, że przedmiotowa umowa, z której wynika kwota jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić za samochód może zostać pominięta (uznana za niewiarygodną) w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, ze do elementów podmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy sprzedaży należy zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy (art. 535 § 1 k.c.). Nie ulega wątpliwości, że wskazane elementy zawiera przedmiotowa umowa. Uznać zatem należy, że umowa ta wywiera skutki prawne, a data jej zawarcia może zostać ustalona w oparciu o inne dowody znajdujące się w aktach sprawy.

48 Organy nie zakwestionowały faktu zawarcia umowy sprzedaży, lecz przyjęły, że jeden z jej istotnych składników, a mianowicie cena, odbiega od ceny rynkowej ustalonej w oparciu o EurotaxGlass’s. Organy nie podważyły treści umowy poprzez wykazanie, że w obrocie funkcjonuje inna umowa lub dokument wskazujący na inną wartość transakcyjną, nie wykazały że cena faktycznie zapłacona jest inna, niż w umowie. Same rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez podatnika ceną nabycia, a ceną rynkową, bądź też wątpliwości co do daty zawarcia umowy nabycia samochodu nie mogą stanowić podstaw do weryfikowania przez organy jego ceny i zweryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej, co jednoznacznie wyklucza treść art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

49 Z przyczyn wyżej wskazanych należało zarzuty skargi kasacyjnej uznać za zasadne i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni powyższe wskazania.

50 O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.