Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., I GSK 1456/12

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., I GSK 1456/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Hanna Kamińska po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "U. – C. - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 634/12 w sprawie ze skargi "U. – C. - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie podatku akcyzowego postanawia oddalić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 634/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę "U. – C. - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], wszczynające postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego.

3 W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (powinno być: Dyrektora Izby Celnej) spółka wniosła również skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P., wszczynające postępowanie zakończone wspomnianą decyzją. Spółka uznała bowiem, że nie jest możliwe skuteczne zaskarżenie decyzji podatkowej (rozstrzygającej sprawę co do istoty) bez odwołania się do postanowienia wszczynającego postępowanie w tym przedmiocie.

4 Nawiązując do treści art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływana jako "p.p.s.a."), Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone przez spółkę postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania dotyczącego określenia podatku akcyzowego nie jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie, nie rozstrzyga sprawy co do istoty i w postępowaniu podatkowym nie przysługuje na nie środek zaskarżenia. Zatem na postanowienie to nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Złożona przez spółkę skarga – jako niepodlegająca kognicji sądu administracyjnego – podlegała zatem odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

5 Skargę kasacyjną od postanowienia Sądu pierwszej instancji złożyła "U. – C. - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", reprezentowana przez doradcę podatkowego J. L. Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

6 Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 3 § 2 pkt 2, art. 3 § 3 i art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP.

7 W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła w szczególności, że WSA powinien rozpatrzyć skargę na postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe. Z brzmienia art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika bowiem, że podatnik - kwestionując działania organów podatkowych - wykonuje czynność odwołania oraz ma prawo do drugiej czynności, to jest skargi na postanowienie, na które nie służy zażalenie. Postanowienie i decyzja to dwie odrębne czynności administracyjne, dla których nie powinien przysługiwać jeden i ten sam środek odwoławczy. W ocenie skarżącej spółki, ustawodawca dał prawo do podważenia postanowienia, na które nie służy zażalenie – w odwołaniu do pierwszej instancji jaką jest Dyrektor Izby Celnej. W takiej sytuacji - stosownie do treści art. 78 Konstytucji RP - kwestionowane w pierwszej instancji postanowienie strona miała prawo zaskarżyć do sądu. Zasada dwuinstancyjnego postępowania została również wyrażona w art. 176 Konstytucji RP. Potwierdza to także wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 37/04, gdzie stwierdzono, że "strona zgodnie z treścią art. 237 (...) Ordynacji podatkowej może kwestionować zasadność postanowienia i nowej decyzji w odwołaniu od niej. Tak więc prawo kwestionowania przed sądami administracyjnymi zostało stronie zagwarantowane". Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji mógł w niniejszej sprawie zastosować art. 3 § 3 p.p.s.a.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 Skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna.

10 Na wstępie rozważań wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

11 Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny strona wyznaczyła zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2 pkt 2, art. 3 § 3 i art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1, art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem strony skarżącej, brak było podstaw do odrzucenia skargi z powodu niewłaściwości sądu administracyjnego. W ocenie spółki, art. 237 Ordynacji podatkowej uprawniał stronę do wniesienia skargi na to postanowienie do Dyrektora Izby Celnej jako pierwszej instancji, zaś z uwagi na konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności (art. 78 i art. 176 Konstytucji RP) - spółce przysługiwało następnie prawo odwołania się do sądu.

12 Stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną - reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika - jest całkowicie błędne.

13 Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z kolei art. 3 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

14 Zaskarżone przez spółkę postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego wszczynające postępowanie podatkowe (wydane na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej) nie jest żadnym z postanowień, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie kończyło bowiem postępowania (lecz je wszczynało), przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały na nie zażalenia i nie rozstrzygało ono sprawy co do istoty (lecz jedynie "otwierało" rozpatrzenie sprawy, która została rozstrzygnięta - także zaskarżoną przez spółkę - decyzją Dyrektora Izby Celnej). Całkowitym nieporozumieniem jest natomiast powoływanie przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 3 p.p.s.a. jako przepisu, który w tym przypadku przewidywałby kognicję sądu administracyjnego. Z przepisu tego wynika właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Sprawa, w której zostało wydane kwestionowane przez stronę postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (tj. sprawa dotycząca określenia podatku akcyzowego) – podlega kognicji sądów administracyjnych na zasadach ogólnych (art. 3 § 2 p.p.s.a.) a nie na podstawie przepisów ustaw szczególnych, o których mowa w art. 3 § 3 p.p.s.a. Natomiast - wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej - samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie jest odrębną sprawą. Jest to jedynie etap postępowania w sprawie podatkowej.

15 Na wydane na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe nie przysługuje zażalenie. Zatem kwestionowanie tego postanowienia w postępowaniu podatkowym może nastąpić na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną opiera się właśnie na całkowitym niezrozumieniu istoty treści art. 237 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie kształtuje bowiem żadnego środka zaskarżenia w znaczeniu formalnym (np. "skargi na postanowienie, które nie podlega zażaleniu"). Przewiduje jedynie możliwość kwestionowania trafności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie – ale poprzez podniesienie stosownych zarzutów w odwołaniu od decyzji administracyjnej organu I instancji. Kontrola instancyjna (wynikająca m.in. z art. 78 Konstytucji RP) postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego następuje zatem poprzez odniesienie się przez organ odwoławczy do stosownych zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

16 Z kolei wynikająca m.in. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP sądowa kontrola postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego następuje wyłącznie przy okazji rozpoznawania skargi na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracyjnego wydane w danej sprawie podatkowej. Oparte na art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. odrzucenie skargi na postanowienie wydane na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej – nie narusza zatem konstytucyjnego prawa do sądu, bowiem kontrola taka może w sposób rzeczywisty i skuteczny nastąpić w postępowaniu ze skargi na ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie administracyjnej wszczętej wspomnianym postanowieniem.

17 Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 176 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Postanowienie o odrzuceniu skargi w żadnej sposób nie mogło i nie naruszało art. 176 Konstytucji RP.

18 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej za bezzasadne. Pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

19 PG