Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 1143/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 1143/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Anny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1868/14 w sprawie ze skargi Anny K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 marca 2015 r. oddalił skargę Anny [...] K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej.

3 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. działając na podstawie art. 207 § 1, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: Op) art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4, art. 37n ust.1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z 37 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571; dalej: uap) obwieszczenia Ministra Infrastruktury z 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 r. (M.P. z 2010 r. nr 97, poz. 1133) określił Annie [...] K. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy: luty 2011 r. w wysokości 1 568 zł.

5 Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

6 Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez Annę [...] K. pod nazwą G. na stacji paliw w P., w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., ustalono, że skarżąca udokumentowała fakturami VAT zakup 182 850 litrów gazu LPG. Zgromadzony materiał dowodowy obejmujący, m.in.: odręczne ewidencje zakupu i sprzedaży (zeszyty formatu A5 zabezpieczone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku) oraz zeznania świadków wskazały jednak, że ww. okresie wartość zakupu gazu LPG wyniosła brutto 944 019,31 zł i dotyczyła nabycia 419 500 litrów gazu LPG. Tym samym, w kasie rejestrującej nie ujęto sprzedaży gazu LPG dokonanej na tej stacji w ilości 236 650 l, które pochodziły z nieznanego źródła i nie została od nich zapłacona akcyza.

7 W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z [...] października 2013 r. określił Annie [...] K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za m.in. luty 2011 r. w wysokości 8 876 zł.

8 Z uwagi na treść przepisu art. 37k ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.; dalej: uap), na mocy którego moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej związany jest z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h uap, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wykorzystując ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym zakończonym powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające skarżącej wysokość opłaty paliwowej za luty 2011 r. Wskazał, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym została skarżącej doręczona 24 października 2013 r., a więc funkcjonuje w obiegu prawnym i nie została z niego wyeliminowana, a zatem nie można pominąć jej ustaleń przy opodatkowaniu w zakresie opłaty paliwowej. Za bez znaczenia uznał okoliczność, iż decyzja organu kontroli skarbowej w dacie rozpoznawania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była decyzją nieostateczną.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę od powyższej decyzji.

10 Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 uap wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

11 Obowiązek jej zapłaty powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 uap).

12 Biorąc pod rozwagę treść wskazanych przepisów, Sąd I instancji za prawidłowe uznał działanie organów w postaci wydania decyzji określającej Skarżącej opłatę paliwową za luty 2011 r. w sytuacji, gdy za ten okres nałożono na nią zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wprost wynika z art. 37j ust. 1 pkt 4 uap, który związał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Sąd uznał również, że organ celny mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przy określaniu opłaty paliwowej. Wskazał ponadto, że żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji, gdyż aczkolwiek podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to odrębne postępowania administracyjne. Tym samym brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Złożenie odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego nie spowodowało braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym byłaby przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Brak zaś, w dacie wydania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy do powtarzania szczegółowych ustaleń już dokonanych w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był gaz LPG oraz ilość tego gazu, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

13 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Anna [...] K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji.

14 Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - zarzucono naruszenie:

15 I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z § 2 ppsa przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, niezgodnej z mającymi zastosowanie przy załatwieniu sprawy przepisami o postępowaniu podatkowym oraz przepisami o opłacie paliwowej:

17 a) wskutek naruszenia ww. przepisów ustawy ppsa w zw. z art. 133 § 1 zdanie pierwsze tej ustawy, polegającego na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła, iż w momencie wydawania skarżonej decyzji, jak również w chwili orzekania przez ten Sąd zaskarżonym wyrokiem - sprawa zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2011 r. nie była załatwiona decyzją ostateczną.

18 Skarżąca zarzuciła także powołanie się przez Sąd na ustalenia nieostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego za październik 2011 r. (s. 9-10 wyroku);

19 b) wskutek naruszenia ww. przepisów ustawy ppsa w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 37q uap, poprzez nieuwzględnienie unormowania stanowiącego, iż do opłaty paliwowej przepisy Op stosuje się odpowiednio. W związku z tym Sąd nieprawidłowo ocenił zastosowanie przez organy obu instancji w sprawie przepisu art. 187 § 1 Op i zaakceptowanie oparcia się przez organ jedynie na ustaleniach innego organu (tu: wyłącznie na stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), pomijając wnioski dowodowe strony;

20 c) wskutek nierozpoznania podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 21 § 3 Op, który został przyjęty przez organ odwoławczy jako podstawa prawna wydawanej decyzji, choć nie mógł go zastosować wobec jego niezastosowania przez organ pierwszej instancji. Sąd nie dokonał oceny tego błędu w postępowaniu organu odwoławczego polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu wskazanego przepisu w skarżonej decyzji;

21 d) wskutek naruszenia art. 181 Op - poprzez nieprawidłowe uznanie, iż dowody zostały zgromadzone przez organy obu instancji w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z § 2 oraz art. 191 Op);

22 2. wskutek naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z § 2 ppsa przez nierozpatrzenie zarzutu podnoszonego w skardze (i w konsekwencji nieuchylenie skarżonej decyzji), iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem właściwości rzeczowej, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Op, a z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze organ II instancji winien był uchylić tę decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ Op;

23 3) naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 ppsa - polegające na:

24 a) zamieszczeniu w wyroku błędnej oceny co do przedstawionych przez organ odwoławczy - z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 212 zd. 1 Op okoliczności stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zarzuciła, iż nieostateczna decyzja organu kontroli skarbowej może być wiążąca jedynie dla samego Dyrektora UKS, lecz nie dla strony i organu odwoławczego;

25 b) zamieszczeniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentów, które nie były podnoszone przez organ administracji w skarżonej decyzji, a zatem wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 zd. 1 ppsa.

26 Skarżąca zarzuciła przy tym bezpodstawne podważanie przez Sąd wartości dowodowej dokumentów składanych przez stronę jako "dokumentów prywatnych", co jest niezgodnie z art. 180 § 1 Op w zw. z art. 37q uap;

27 c) zamieszczeniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku argumentów nieodzwierciedlających ustaleń w sprawie.

28 Argumentacja Sądu ze stron 13-15 wyroku jest wyrazem naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

29 d) przyjęciu niezgodnego z faktycznym przebiegiem postępowania podatkowego założenia (s. 13 wyroku), iż brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publiczno-prawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - skoro w obu sprawach orzekał Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy;

30 e) poprzez akceptację przez Sąd naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.) oraz obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122) - w tym w związku z obowiązkiem organów co do zebrania dowodów i ich wyczerpującej oceny (art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op);

31 f) naruszenie art. 141 § 4 zd. I w zw. z art. 138 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, że uzasadnienie nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia, z uwagi na określenie przedmiotu sprawy jako: "w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej", gdy decyzja z [...] czerwca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] grudnia 2013 r. była wydana w przedmiocie "określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w wysokości 1 568 zł";

32 II. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

33 1. art. 37h ust. 1 i 2 uap poprzez założenie Sądu, iż w sprawie organy jednoznacznie stwierdziły wystąpienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy gazu LPG i to w ilościach określonych nieostateczną decyzją organu kontroli skarbowej, mimo że ustalenia tej decyzji zarówno w momencie wydawania skarżonej decyzji jak i orzekania przez Sąd skarżonym wyrokiem – pozostają zakwestionowane, podważone złożonymi przez skarżącą dowodami w postępowaniu w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej, a przy tym sprawa wymiaru podatku akcyzowego nadal pozostawała nierozstrzygnięta decyzją ostateczną;

34 2) art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37h ust. 1-4 i art. 37k ust. 1 uap - poprzez uznanie, że na skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej w określonej decyzją wysokości, podczas gdy podstawę opodatkowania oparto na fikcyjnych, niezgodnych z rzeczywistym obrotem wielkościach sprzedaży gazu;

35 3) nieuwzględnienie naruszenia przez organ odwoławczy, tak jak i w toku postępowania przez organ I instancji, przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 uap polegające na uznaniu Sądu, iż sporne ustalenia dotyczące istnienia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym są wystarczające dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

39 W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

40 Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

41 Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako wiążące się ściśle z zarzutami wadliwej wykładni prawa materialnego wymagają łącznego ich rozpoznania.

42 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że dotyczą one przede wszystkim niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów regulujących opłatę paliwową i są ściśle powiązane z materią procesową. Autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje bowiem sposób ustalenia stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie ujęto natomiast rozważań wskazujących na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

43 Z kolei istota zarzutów procesowych (tj. art. 145 § 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 133 oraz 141 § 4 ppsa) powiązanych z zarzutami naruszenia przepisów Op sprowadza się do twierdzenia, zgodnie z którym w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie przyjął, że pomimo, iż w obiegu prawnym nie funkcjonuje decyzja ostateczna w przedmiocie podatku akcyzowego - nie ma przeszkód prawnych aby ustalenia faktyczne dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej przyjąć z decyzji nieostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego.

44 Podniesiono też zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa, do którego miało dojść poprzez wyjście przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku poza stan faktyczny sprawy, a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez błędne ustalenia i błędną ocenę prawną, czego dokonać miał Sąd w uzasadnieniu wyroku. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 120, 122, 187 i 191, czego miał nie dostrzec Sąd I instancji, w szczególności z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych.

45 W ocenie autora skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 Op oraz Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Op. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego nie był właściwy do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. Decyzja ta winna być wydana przez Dyrektora UKS, gdyż to ten organ przeprowadzał postępowanie kontrolne m.in. w sprawie prawidłowości obliczania i wpłacania opłaty paliwowej.

46 Zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wykazał, że naruszenie wymienionych w środku prawnym przepisów procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak w skardze kasacyjnej argumentacji odnoszącej się do tego zagadnienia, co do zasady uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Niemniej jednak w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku Sądu I instancji również w zakresie zastosowania przepisów procesowych.

47 Odnosząc się do sprecyzowanych powyżej zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

48 Zgodnie z art. 37j ust. 1 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 uap podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

49 Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 uap, obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (v. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (v. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 uap oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym, na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

50 Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo - przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h uap. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h uap, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 uap, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

51 Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się - tak jak to ma miejsce w tej sprawie - wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

52 Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Op. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

53 Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

54 W sprawie, przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącej kasacyjnie, została wydana przez Dyrektora UKS decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Wobec tego nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (LPG) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

55 Zdecydowanie nietrafne są zarzuty ujęte w skardze kasacyjnej, że decyzja nieostateczna w przedmiocie podatku akcyzowego nie mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej. Fakt, że decyzja podatkowa (administracyjna) nie jest ostateczna nie dyskwalifikuje jej jako dokumentu urzędowego.

56 Również, słusznie zresztą wskazana w środku prawnym omyłka Sądu I instancji (s. 10 w pierwszym akapicie) dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2011 r., gdy w sprawie chodziło o decyzję w sprawie podatku akcyzowego za luty 2011 r., nie może być podstawą do stwierdzenia oparcia rozstrzygnięcia Sądu I instancji na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych. Zarzut ten zmierza do wykazania wadliwości dokonanego przez Sąd I instancji procesu kontroli zaskarżonej decyzji. Wadliwość ta nie ma jednak znaczenia dla treści zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji w tej sprawie nie rozpoznał bowiem innej sprawy niż wynikająca z akt sprawy i zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Z akt sądowych, w szczególności zaś z analizy całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost i jednoznacznie wynika, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2014 r., wydana w związku z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji z [...] października 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r., czego dowodzi pozostała cześć uzasadnienia, w której Sąd wielokrotnie pisze o zobowiązaniu w opłacie paliwowej za luty 2011 r. Sąd odwołuje się do sprawy tego zobowiązania na s. 1, 2 i 9 uzasadnienia wyroku, a swoje rozważania prowadzi w zakresie zobowiązania w opłacie paliwowej za luty 2011 r. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji omyłkowo, we wskazanym przez skarżącego kasacyjnie fragmencie uzasadnienia wyroku, wpisał niewłaściwy miesiąc.

57 Mając na uwadze powyższe rozważania, niezasadne są wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

58 W dalszej kolejności należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Ponad wszelką wątpliwość wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowiło zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej. Pomijając już to, że zarówno w podatku akcyzowym jak też w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ, nie można tracić z pola widzenia tego, co już zasygnalizowano, że decyzja w podatku akcyzowym jest w tym przypadku dokumentem urzędowym, a zatem dowodem, z którego organ prowadzący postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej czerpie informacje, przede wszystkim o ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie ma żadnych wątpliwości, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Co więcej, organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać własnych ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej nawet wówczas, gdy podatnik nie dokonał samo obliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie ma w obrocie prawnym decyzji dotyczącej takiego podatku. Obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego wynika bowiem z mocy samego prawa.

59 Podsumowując należy zająć stanowisko, że wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej (art. 201 § 1 pkt 2 Op).

60 W tym miejscu nasuwa się wątpliwość, jaki skutek może mieć ewentualnie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatku akcyzowego na byt decyzji w przedmiocie określenia opłaty paliwowej, jeżeli w postępowaniu, w którym wydano taką decyzję stan faktyczny odtworzono w oparciu o dokument urzędowy jakim jest decyzja dotycząca określenia wysokości podatku akcyzowego. Przede wszystkim w takim przypadku nie można mówić o tym, że decyzja dotycząca opłaty została wydana na podstawie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Decyzja dotycząca podatku akcyzowego nie stanowi bowiem żadnej podstawy, w tym zarówno prawnej jak też faktycznej. W szczególności należy wskazać, że okoliczność, iż decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi dokument urzędowy i dowód w zakresie określonych okoliczności istotnych również w sprawie opłaty paliwowej nie oznacza, że decyzja taka stanowi podstawę do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Op.

61 W doktrynie, na gruncie ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, zwraca się uwagę, że pomiędzy decyzją organu administracji a inną decyzją lub orzeczeniem sądu musi bowiem istnieć związek przyczynowy, na który wskazuje zwrot "w oparciu" (v. wyrok NSA z 27 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 935/10, LEX nr 1081961), zgodnie z którym, aby móc mówić o związku między decyzjami, o których stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 8 (odpowiednio art. 240 § 1 pkt 7 Op), należy wykazać, że są one od siebie zależne, tzn. jedna decyzja stanowi podstawę wydania drugiej, przy czym wydanie tej drugiej decyzji nie będzie możliwe bez wcześniejszego wydania decyzji pierwszej (podobnie w wyroku NSA z 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2236/11, LEX nr 1299452). Sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 145 § 1 pkt 8 kpa (odpowiednio w art. 240 § 1 pkt 7 Op) należy rozumieć szeroko, jako związek pomiędzy decyzjami, bądź decyzjami i orzeczeniem sądu administracyjnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z 10 października 2006 r., sygn. akt II GSK 156/06 (LEX nr 276701), związek, o którym mówi art. 145 § 1 pkt 8 kpa, można zobrazować jako pewną sekwencję "działań prawnych" organu administracyjnego, zgodnie z logiką których jedna decyzja lub jedno orzeczenie sądu stanowi podstawę wydania innej decyzji (ta druga decyzja jest zależna od decyzji pierwszej). Podkreślić przy tym trzeba, iż wydanie drugiej decyzji nie będzie możliwe bez wcześniejszego wydania decyzji pierwszej. Językowy sens sformułowania "w oparciu" można przy tym scharakteryzować zwrotem "na podstawie", co wprost wskazuje, iż jakaś rzecz lub jakiś stan (tu decyzja) znajduje uzasadnienie czy wręcz merytoryczne umocowanie w jakiejś innej rzeczy lub innym stanie (również decyzji) (por. M. Jaśkowska, Komentarz do art. 145 kpa. Lex).

62 Skorzystanie w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej z decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w tym sensie, że decyzja taka stanowi dowód w tym postępowaniu, nie tworzy więzi pomiędzy wskazanymi aktami administracyjnymi, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Op. Wydaje się zatem, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej mamy do czynienia z przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Niezależnie zatem czy decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostanie uchylona czy też nastąpi stwierdzenie nieważności tego aktu prawnego, jeżeli tylko przesłanki wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego wiążą się z wadliwością dotycząca przeprowadzenia postępowania dowodowego i wadliwością ustalenia ilości wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, mamy do czynienia z zaistnieniem sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

63 W konsekwencji, należy zatem zająć stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

64 W dalszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 ppsa. Sąd I instancji miał uprawnienie a nawet obowiązek odniesienia się do decyzji podatkowej organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wszak decyzja ta, jak już wyżej wskazano była dowodem w sprawie. Co więcej był to dokument urzędowy.

65 Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 138 ppsa w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, a mianowicie poprzez uzasadnienie wyroku, które nie odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia wskazanego w sentencji wyroku tego Sądu. Z komparycji wyroku Sądu I instancji bezsprzecznie wynika bowiem, że kontroli sądowoadministracyjnej poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r. nr 440000-IAGW-91160-217/14/997/EO.

66 Nie jest zasadny również zarzut art. 141 § 4 ppsa. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten powiązano z zarzutami naruszenia szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W tym miejscu należy wskazać, że art. 141 § 4 ppsa reguluje elementy uzasadnienia wyroku. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby uzasadnienie zostało sporządzone niezgodnie z tą regulacją tj. nie zawierało elementów wymienionych w tym przepisie, co nie miało miejsca w sprawie.

67 Bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Op. Autor skargi kasacyjnej wywiódł bowiem, że to organ kontroli skarbowej, a nie naczelnik urzędu celnego był właściwy do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej.

68 Zgodnie z art. 37n ust. 1 uap, organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej są naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b/ ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a/ i c/ w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy: a/ ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2; b/ ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono; c/ kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

69 Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosków wprost przeciwnych niż postawione w skardze kasacyjnej. Otóż gdyby decyzję w przedmiocie wysokości opłaty paliwowej wydał organ kontroli skarbowej, ponad wszelką wątpliwość byłaby to decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, co stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Op.

70 Konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów natury procesowej jest nieuwzględnienie zarzutów materialnoprawnych, które jak już wcześniej wskazano, zostały ściśle powiązane z problematyką procesową, gdyż autor skargi kasacyjnej skupił się na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w związku z naruszeniem szeregu przepisów prawa procesowego.

71 Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ppsa orzekł o jej oddaleniu.