Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 996/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 996/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 924/11 w sprawie ze skargi I.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r. oraz za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 924/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 kwietnia 2011r. o nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 15 listopada 2010r. odpowiednio o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności I.K. (dalej: skarżący) za zaległości podatkowe spółki z o.o. "O." z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od maja do grudnia, 2005r. oraz za styczeń 2006r.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy uzasadniając swe rozstrzygnięcia powołał się na dziewięć decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...], w których określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od maja 2005 r. do stycznia 2006 r. w związku z przeprowadzoną w tej Spółce kontrolą podatkową. Ponieważ Spółka nie uregulowała wskazanych zobowiązań, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec niej zostało umorzone, postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] z powodu stwierdzonej nieściągalności należnej kwoty, koniecznym stało się wszczęcie postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu VAT za wskazane miesiące (postanowienia z dnia 17 lutego 2010 r.). Organ odwoławczy, powołał się na art. 107 § 1 i 2, art. 108 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) i stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki skarżący pełnił w niej funkcję prezesa zarządu, wskazując na potwierdzenie powyższego pismo Sądu Rejonowego dla K. nr Prez. Rej. [...] z dnia 28 stycznia 2010 r. Stwierdzono także, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby odzwierciedlać inny stan faktyczny, podnosząc jedynie, iż to nie on podejmował wszelkie decyzje dotyczące Spółki i załatwiał sprawy związane z prowadzoną działalnością tej Spółki. Tym samym ustalony został pełen krąg osób odpowiadających za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z tą Spółką. Stwierdzono także przesłankę bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku Spółki. Zauważono bowiem, że należność wynikająca z tytułów wykonawczych z dnia 23 lipca 2009 r. [...] (dotyczących poszczególnych miesięcy od maja 2005 r. do stycznia 2006 r.) jest nieściągalna, Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym KRS jako siedziba spółki, a w trakcie postępowania nie ustalono majątku ruchomego i nieruchomego do zajęcia, postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Mając na względzie powyższe stwierdzono zaistnienie pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Co się tyczy przesłanek negatywnych takiej odpowiedzialności organ odwoławczy stwierdził, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, jednak organy podatkowe obciąża obowiązek ustalenia, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Tym samym zauważono, że według znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego Spółki za 2005 r. zysk netto wyniósł 34.917,14 zł natomiast kapitał podstawowy Spółki wynosił 50.000,00 zł. Biorąc pod uwagę niezapłaconą w całości w terminie kwotę zobowiązania w VAT tylko za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 162.235,00 zł już w miesiącu płatności tego zobowiązania nastąpił właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Kwota ta została co prawda określona przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...], jednak zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa tj. do dnia 25 czerwca 2005 r. Zauważono ponadto, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 6 maja 2005 r. do dnia dzisiejszego (dnia wydania decyzji) skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

5 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

6 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki mimo, że nie zachodzą przesłanki dla orzeczenia takiej odpowiedzialności; art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechane ustalenia istotnych w sprawie okoliczności tj. ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Ponadto w skargach na decyzje dotyczące zaległości za miesiące od maja do listopada 2005 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 118 O.p. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji po upływie określonego w tym przepisie terminu.

7 2.2. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

8 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

9 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

10 3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaskarżone decyzje są prawidłowe, a zarzuty skargi nie mogą odnieść skutku. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób wyczerpujący zebrały i rozważyły materiał dowodowy ustalając wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, a przy wydawaniu zaskarżonych decyzji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

11 3.3. Podkreślono, że organ odwoławczy wskazał na przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości fakt, że egzekucja prowadzona względem Spółki okazała się bezskuteczna, jak również fakt, że skarżący pełni funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 6 maja 2005r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji doszedł do konkluzji, że zważywszy na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Tym samym uznano za bezzasadny zarzut skarżącego, iż jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jest wyłączona, bowiem nie miał on faktycznego wpływu na prowadzenie spraw Spółki. Skoro w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, to może odpowiadać - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - za te zobowiązania podatkowe.

12 3.4. Odwołując się do treści art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec powstania zaległości podatkowej w VAT za kolejne miesiące począwszy od maja 2005 r., w odniesieniu do Spółki wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Wbrew zarzutom skarżącego nie jest istotne, że decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane dopiero w 2009 r. Zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.), a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku oblicza samoistnie podatnik i to on jest zobligowany do obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

13 3.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Nie jest przy tym istotne, czy niewypłacalność Spółki nastąpiła wskutek nieuregulowania jednego, czy też większej ilości wymagalnych zobowiązań. Wskazano, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem zaskarżone decyzje dotyczą zaległości podatkowych za dziewięć kolejnych miesięcy, a więc dziewięciu wymagalnych zobowiązań, a skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w żadnym momencie.

14 3.6. Stwierdzono także, że w niniejszej sprawie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane 15 listopada 2010 r., a więc z zachowaniem terminu o którym mowa w art. 118 O.p. w odniesieniu do wszystkich miesięcy objętych niniejszym postępowaniem. Oznacza to, że konstytutywne decyzje będące źródłem odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w VAT zostały wydane przed upływem omawianego terminu, zaś data wydania decyzji przez organ odwoławczy nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 118 O.p., bowiem decyzja ta nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego.

15 4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

16 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok w całości w oparciu o art. 173 ppsa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie:

17 - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skarg, mimo, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania nakładających na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie istotnych okoliczności faktycznych obejmujących w niniejszej sprawie przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, które to naruszenie skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, co przy prawidłowej ocenie postępowania organu uzasadniałoby uwzględnienie skarg i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji; art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji wadliwym zastosowaniu przepisów prawa i orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki mimo braku o przesłanek dla orzeczenia wobec strony takiej odpowiedzialności;

18 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stan niewypłacalności spółki, który warunkuje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka jej zarządu, zachodzi w sytuacji istnienia tylko jednego wymagalnego zobowiązania w stosunku do jednego podmiotu, podczas gdy na gruncie prawidłowej wykładni pojęcia niewypłacalności, możliwość przyjęcia stanu niewypłacalności wymaga istnienia więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania w stosunku do więcej niż jednego wierzyciela; art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrażone w tym przepisie określenie "w czasie pełnienia funkcji członka zarządu" nie ogranicza się do faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu, lecz wystarczającym jest w tym kontekście formalne pełnienie funkcji, mimo że prawidłowa interpretacja przepisu uzasadnia interpretację, w świetle której przywołana regulacja znajduje zastosowanie wobec osób faktycznie wykonujących funkcje członka zarządu w zakreślonym normą okresie.

19 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

20 W uzasadnieniu zarzucono zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego, co do sytuacji finansowej Spółki oraz zaniechaniem powołania biegłego w zakresie rachunkowości. Podkreślono, że skarżący faktycznie nie wykonywał czynności członka zarządu, zaś ewentualny stan niewypłacalności Spółki mógłby najwcześniej zaistnieć w dacie wymagalności zobowiązania w VAT za miesiąc czerwiec 2005r., którego termin płatności przypadł na 25 lipca 2005r.

21 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i powołanych na wstępie decyzjach własnych.

22 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

24 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

25 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

26 5.4. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. uzasadniając je zaniechaniem prowadzenia postępowania dowodowego, co do sytuacji finansowej Spółki zmierzającej do ustalenia konkretnej daty wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, jak też zaniechaniem powołania biegłego z zakresu rachunkowości.

27 5.5. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

28 5.6. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, opubl. CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

29 5.7. Mając na względzie powyższe słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że już w miesiącu płatności zobowiązania w VAT za maj 2005r. tj. począwszy od dnia 25 czerwca 2005r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości Spółki albowiem ze sprawozdania finansowego Spółki za 2005r. zysk netto wyniósł 34.917,14 zł, zaś kapitał podstawowy Spółki wynosił 50.000 zł, Spółka też nie dysponowała majątkiem ruchomym i nieruchomym, co w kontekście wysokości zobowiązania w VAT, która opiewała na kwotę 162.235 zł czyniło ją niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Powyższe zostało uczynione w niniejszej sprawie. Wskazano także, że zaskarżone decyzje dotyczą zaległości podatkowych za dziewięć kolejnych miesięcy, zaś skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w żadnym momencie.

30 Należy zauważyć, że skarżący w swoich wywodach zawartych w skardze kasacyjnej pomija powołany wyżej przepis z którego wyraźnie wynika, że spółka z o.o. jest niewypłacalna także wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość jej aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania. Taka regulacja jest uzasadniona konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą swój byt. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, opubl. LEX 2010; por też wyrok NSA z dnia 8 marca 2011r. sygn. akt I FSK 392/10, opubl. CBOSA). Ponadto również z treści skargi kasacyjnej nie wynika aby interpretacja danych bilansowych przez skarżącego była odmienna od tej przyjętej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący w sposób ogólny kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie przytacza jednak żadnych argumentów, jak też nie wskazuje na dowody, które jego zdaniem wskazywałyby na inny moment zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości.

31 Co się tyczy powołania samego biegłego należy zauważyć, że sformułowana przez skarżącego podstawa kasacyjna wskazująca na naruszenie przepisów postępowania nie obejmuje w swej treści art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wypada przypomnieć, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Również z samego uzasadnienia zarzutu nie wynika aby stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki był skomplikowany i wymagał wiadomości specjalnych. Nie można bowiem zapominać, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). Ponadto nie ulega wątpliwości, że kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt FSK 1406/07, CBOSA). Z tych też względów powołane zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie mają uzasadnionych podstaw.

32 5.8. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wskazujący na ich błędną wykładnię albowiem zdaniem skarżącego brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela, albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. Powoływana w tym względzie przez skarżącego uchwała Sądu Najwyższego dotyczy innego stanu prawnego albowiem odnosi się do art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) odmiennego w swej treści od art. 11 u.p.u.n. Warto jest przytoczyć stanowisko F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, iż: "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że odwoływanie się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a zwłaszcza pojęcia "właściwego czasu" czynione jest w kontekście spełnienia lub braku przesłanki egzoneracyjnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis art. 116 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje na odpowiedzialność podatkową członków zarządu z tytułu zaległości podatkowych m.in. spółki z o.o., która zawiera w sobie odpowiedzialność z tytułu jednej, jak i kilku zaległości podatkowych. Należy przyjąć zatem, że skoro osoby prawne, w myśl art. 11 ust. 2 u.p.u.n. są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i na bieżąco wykonują swoje zobowiązania, to w dyspozycji tego przepisu mieści się także sytuacja, w której jedno zobowiązanie przekracza wartość aktywów osoby prawnej, pomimo regulowania przez nią na bieżąco innych zobowiązań. Gdyby przyjąć wykładnię poczynioną przez skarżącego wspomniany przepis nie mógłby być zastosowany w większości przypadków w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co pozostaje być sprzeczne z ratio legis przepisu art. 116 O.p. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 377/08, opubl. CBOSA).

33 5.9. Odnośnie stawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 2 O.p. należy zauważyć, że podnosząc rzeczony zarzut składający skargę kasacyjną kwestionuje nie wykładnię tych przepisów, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, albowiem wskazuje, że skarżący nie wykonywał faktycznie obowiązków członka zarządu. Jednakże powyższe stwierdzenie ma charakter gołosłowny. Skarżący nie popiera go żadnymi dowodami czy argumentami, które mogłyby odzwierciedlać inny stan faktyczny. Podnieść przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które skutecznie zwalczać można jedynie stosownymi zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które doszło do takich, a nie innych ustaleń (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 392/10, opubl. CBOSA). Skoro z zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji a nie podważonych przez skarżącego ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w trakcie powstania zaległości podatkowych Spółki, to należy uznać, że zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym.

34 5.10. Z tych samych co powyżej względów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 2 O.p. wskazujący na brak przesłanek do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu w trakcie powstania zaległości podatkowych Spółki, stwierdzono również przesłankę bezskuteczności egzekucji udokumentowaną postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 6 listopada 2009r. nr [...]. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrócenie się z takim wnioskiem i nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec spełnienia przesłanek pozytywnych i w braku istnienia przesłanek negatywnych zasadnym było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w VAT za wskazane wyżej miesiące 2005r. i 2006r.

35 5.11. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.