Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., I FSK 995/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., I FSK 995/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1318/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1318/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 września 2013 r., w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r.

3 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 31 stycznia 2013 r. określił skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w kwocie 7 309,00 zł, ustalił bowiem, że skarżąca nabywając 2 sierpnia 2011 r. nieruchomość położoną w K., nabyła ją na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopiero w późniejszym okresie, nie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym, zmieniono przeznaczenie tej nieruchomości.

4 Zdaniem organu skarżącej nie przysługiwało więc w III kwartale 2011 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających zakup przedmiotowej nieruchomości, a także z faktur na wykończenie i wyposażenie posadowionego na niej budynku.

5 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten podniósł, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej u.s.d.g.), nie uwzględniały regulacji, które: po pierwsze, wyłączają obowiązek informowania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, po wtóre zwalniają organy od stosowania limitów czasu trwania kontroli podatkowej. Zdaniem organu, autor odwołania pominął również te przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które do terminów trwania określonych czynności nakazują nie wliczać terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

6 Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia istniejącego w sprawie stanu faktycznego występował zarówno do skarżącej, jak i do innych organów podatkowych, by te wykonały stosowne czynności. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że nie został pominięty jakikolwiek dowód. Zdaniem organu odwoławczego nie można organowi pierwszej instancji postawić zarzutu, iż ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Okoliczność zaś, że niektórym dowodom organ pierwszej instancji nie dał wiary, jest kwestią ich oceny, do której organ ten na mocy przepisów Ordynacji podatkowej miał prawo.

7 Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu drugiej instancji przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w związku wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem w tym przypadku nie przysługiwało stronie prawo, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano nadto, że w sprawie nie będzie miał także zastosowania przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem III kwartału 2011 r. i w tym okresie nie zaistniały przesłanki o których mowa w tym przepisie.

8 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 282b Ordynacji podatkowej, art. 83 ust. 2 i ust. 3 u.s.d.g., art. 290 § 1 oraz 2 pkt 4, art. 127, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

9 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

11 Sąd zauważył, iż kwestia sporna dotyczy oceny, czy skarżącej z tytułu poniesionych wydatków na zakup nieruchomości i wydatków na wykończenie budynku na zakupionej nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

12 Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) oraz orzecznictwo TSUE i omówił zasadę neutralności podatkowej oraz charakter związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną, podkreślając, że związek ten w chwili dokonywania zakupów powinien być uchwytny i oczywisty.

13 Sąd zauważył, że skarżąca nabyła 2 sierpnia 2011 r. na własność zabudowaną domem nieruchomość. Zakupu przedmiotowej nieruchomości skarżąca dokonała wraz z mężem, z którym pozostawała we wspólności ustawowej małżeńskiej. W akcie notarialnym brak jakiegokolwiek stwierdzenia, czy oświadczenia, że nabycia dokonuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w związku z prowadzoną działalnością. Przeciwnie treść aktu wskazuje, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło do majątku wspólnego małżeńskiego. Mając te okoliczności na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał argumentację skarżącej za bezzasadną, podnosząc, iż ze zgromadzonego materiału wynikało, że nabycie nastąpiło nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdza także podjęcia przez skarżącą działań zmierzających do sprzedaży lub wynajmu nieruchomości dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej w 2012 r. O nabyciu nieruchomości na cele prywatne świadczy też zdaniem Sądu pierwszej instancji nieuwzględnienie przez stronę w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej działalności wydatków dotyczących utrzymania nieruchomości, tj. wydatków na media.

14 Za prawidłowe zatem Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakup nieruchomości, tzn. poniesione koszty, nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, bowiem dotyczyły nieruchomości nabytej do majątku małżeńskiego i mającej służyć celom mieszkaniowym rodziny skarżącej. Dopiero w późniejszym okresie nie objętym prowadzonym postępowaniem zmieniono przeznaczenie nieruchomości zamierzając ją sprzedać.

15 Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowód wewnętrzny nr 3 nie może przesądzać o istnieniu w dacie zakupu spornej nieruchomości zamiaru jej handlowego wykorzystania, a oświadczenie z 3 lutego 2012 r. zostało skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym i prawidłowo uznano je za niewiarygodne.

16 Za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów, iż faktury zakupowe materiałów służących do wykończenia spornej nieruchomości stanowią dowód na to, że podatniczka prowadziła działania tego rodzaju, nie przesądzają one jednak, w jakim charakterze były one prowadzone.

17 W rezultacie Sąd ten stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia przez skarżącą kwot podatku wynikającego z ww. faktur VAT. Nie doszło więc do naruszenia przez organy art. 86 ust 1 u.p.t.u. .

18 Sąd pierwszej instancji powołując art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 u.s.d.g., wskazał, że kontrola dotyczyła zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, stąd ograniczenie wynikające z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. nie miało zastosowania.

19 Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut bezprawnego naruszenia art. 290 § 1 oraz § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, że kontrola nie mogła zostać zakończona w terminie, gdyż protokół oględzin wpłynął do organu 29 marca 2012 r. Wskazywane przez stronę rozbieżności co do dni, w których miała być przeprowadzona kontrola Sąd ten uznał za niemające wpływu na rozstrzygnięcie.

20 Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też naruszenia art. 122, 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz zrealizowały przy tym nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił też okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur.

21 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

22 I. prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu Przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

23 1) art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 83 ust. 3 u.s.d.g., poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż:

24 a) nie został przekroczony maksymalny czas trwania kontroli podatkowej, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji dokonał zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2011 r. już w dniu 2 stycznia 2012 roku, tym samym organ miał obowiązek stosować 12-dniowy limit czasu trwania kontroli w niniejszej sprawie, oraz przekroczył wskazany limit czasu kontroli,

25 b) organ mógł wyznaczyć ramy czasowe kontroli podatkowej w okresie od 3 lutego 2012 r. do 31 maja 2012 r. i dokonywać czynności kontrolnych w wybranych dniach roboczych z tego okresu, mimo iż prawidłowa wykładnia 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. prowadzi do wniosku, iż kontrola podatkowa w stosunku do mikroprzedsiębiorcy, powinna się zakończyć w ciągu pierwszych kolejnych 12 dni trwania kontroli,

26 - czego konsekwencją było bezprawne wykorzystanie w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem prawa,

27 2) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż podatniczka kupując nieruchomość położoną w K. nabyła ją na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dopiero w późniejszym okresie nieobjętym prowadzonym postępowaniem podatkowym zmieniła przeznaczenie nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, mimo iż podatniczka zakupiła nieruchomość w celu jej odsprzedaży z zyskiem po uprzednim wykończeniu i wyposażeniu, czego konsekwencją było bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki na zakup nieruchomości oraz jej wykończenie i wyposażenie;

28 II. postępowania, które miały istotny wpływ, na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez:

29 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ niewszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy i oparł się na pobocznych dla sprawy okolicznościach nie stanowiących bezpośrednich dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ dokonał błędnego ustalenia, iż skarżąca nabyła nieruchomość na cele niezwiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co zostało następnie błędnie zaakceptowane przez Sąd rozpoznający skargę,

30 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał oceny dowodów w sposób sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym organ przekroczył zasadę swobody oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ dokonał błędnego ustalenia, iż skarżąca nabyła nieruchomość na cele niezwiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co zostało następnie błędnie zaakceptowane przez Sąd rozpoznający skargę.

31 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

32 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

35 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na to, że w ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny w pierwszej kolejności ocenie poddać należy te zarzuty.

36 9.1. Zgodnie z art. 291c Ordynacji podatkowej do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Oznacza to, że w razie prowadzenia kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą przepisy u.s.d.g. mają pierwszeństwo przed unormowaniami zawartymi w art. 281 - 292 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim w sposób odmienny regulują te same kwestie. Dopełnieniem wskazanej wyżej regulacji jest art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w myśl, którego to przepisu w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 tej ustawy, stosuje się – w przypadku kontroli podatkowej – przepisy art. 281 do art. 292 Ordynacji podatkowej. Nie ulega więc wątpliwości, że do kontroli skarżącej zastosowanie w pierwszej kolejności znajduje u.s.d.g.

37 9.2. Wskazując w skardze kasacyjnej jako naruszone art. 77 ust. 6 zw. związku z art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 83 ust. 3 u.s.d.g. poprzez ich błędną wykładnię jej autor twierdzi, że chodzi w tym przypadku o naruszenie przepisów prawa materialnego, z czym jednak trudno się zgodzić. Nie są to bowiem przepisy prawa materialnego, lecz przepisy postępowania. W myśl pierwszego z tych przepisów dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Przepis ten wprowadza zakaz wykorzystania, we wskazanych w tym przepisie postępowaniach, dowodów przeprowadzonych w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa, a mających istotny wpływ na wynik kontroli. Oznacza to, że dowody takie powinny być pominięte w tych postępowaniach. Przepis ten odnosi się do postępowania dowodowego i braku możliwości wykorzystania dowodu uzyskanego z naruszeniem przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej. Jest to więc przepis postępowania, a nie prawa materialnego. Także pozostałe wskazane w pierwszym zarzucie przepisy nie są przepisami prawa materialnego lecz przepisami postępowania. Art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. określa bowiem czas trwania wszystkich kontroli u mikroprzedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, wskazując, że nie może on przekroczyć 12 dni roboczych. Art. 83 ust. 2 pkt 5 tej ustawy podaje sytuacje, w której ograniczenie czasowe trwania kontroli wskazane wyżej nie obowiązują, a art. 83 ust. 3 wymienia przesłanki przedłużenia czasu trwania kontroli. Nie ulega więc wątpliwości, że wszystkie wskazane wyżej przepisy są przepisami postępowania. W tej sytuacji przypomnieć też należy, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania podać jednocześnie należy jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć wskazywane naruszenie. W myśl bowiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego w niej uchybienia w tym zakresie na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy byłby inny.

38 9.3. Naruszenie art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. skarżąca wiąże z wykorzystaniem w postępowaniu podatkowym dowodu z oględzin nieruchomości, przeprowadzonego w toku kontroli, jej zdaniem, po terminie określonym w 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Istotna jest w tej sytuacja ocena, czy dowód ten przeprowadzony został po terminie wskazanym w tym przepisie.

39 W sprawie tej nie było sporne to, że do skarżącej jako mikroprzedsiębiorcy zastosowanie ma wskazany wyżej przepis, przewidujący maksymalny czas trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym maksymalnie 12 dni roboczych. Skarżąca w przeciwieństwie do organów i Sądu pierwszej instancji uważa, że w przepisie tym chodzi o kolejne dni robocze. Stanowisko skarżącej nie ma jednak uzasadnienia w treści tego przepisu, prowadziłoby ponadto do uzupełnienia przepisu o treść, którą przepis ten nie zawiera. Gdyby ustawodawca chciał, żeby termin określony w tym przepisie odnosił się do kolejnych dni roboczych, to w przepisie tym taki zapis zapewne by zawarł. W przepisie tym chodzi więc o dni robocze, w których faktycznie jest przeprowadzana kontrola. Czas kontroli nie może w tym przypadku przekroczyć 12 dni roboczych. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni tego przepisu. Uwzględniając to, że kontrola została wszczęta 3 lutego 2012 r. i do oględzin była przeprowadzona w dniach 3, 8, 9, 10, 13, 14 i 16 lutego 2012 r., to trudno zgodzić się też z zarzutem skargi kasacyjnej, by oględziny dokonane zostały po terminie, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Do oględzin kontrola bowiem trwała 7 dni roboczych. Dowód ten został więc, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, przeprowadzony w ramach terminu, o którym mowa w tym przepisie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

40 9.4 Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. zgodzić się należy ze skarżącą, że nie ma uzasadnienia stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, by przepis ten miał odniesienie do rozliczenia podatku VAT objętego niniejszą sprawą. Wskazany wyżej przepis przewiduje sytuację, w której nie stosuje się limitów czasu trwania kontroli określonych w art. 83 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Przedmiotem tej sprawy jest podatek od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Zwrotu podatku za ten okres jak wynika z akt sprawy organ dokonał 2 stycznia 2012 r. Kontrola podatkowa w tej sprawie wszczęta została 3 lutego 2012 r., a więc po upływie miesiąca od dokonania zwrotu podatku za ten okres. W podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest co do zasady miesiąc co wynika z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., a w odniesieniu do małych podatników, którzy wybrali metodę kasową okresem rozliczeniowym jest kwartał. Zwrot podatku związany jest z wykazaniem przez podatnika za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrot ten dotyczy więc konkretnego okresu rozliczeniowego. W odniesieniu więc do konkretnego okresu rozliczeniowego należy oceniać spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. do odstąpienia od ograniczeń czasu trwania kontroli. To, że organ wszczyna jedną kontrolę w odniesieniu do kilku okresów rozliczeniowych nie może oznaczać uznania, że dla odstąpienia od ograniczeń czasu trwania kontroli wystarczy, dla wszystkich okresów objętych kontrolą, spełnienie przesłanki określonej w tym przepisie w odniesieniu jedynie do jednego późniejszego okresu rozliczeniowego. Nie można uznać jednak, by uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to bowiem skarżąca wiązała, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej z wykorzystaniem dowodu z oględzin i dokumentacji zdjęciowej, a jak to już wyżej wskazano dowody te wbrew zarzutom skarżącej zostały przeprowadzone w ramach terminu określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.

41 9.5. Rację ma też skarżąca, że do kontroli działalności przedsiębiorcy zastosowanie ma art. 83 ust. 3 u.s.d.g. dotyczący przedłużenia czasu trwania kontroli. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak w żaden sposób jaki wpływ na wynik sprawy miało pominięcie tej regulacji przez organy. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej pozytywnego skutku odnieść nie mógł.

42 10. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej nastąpiło ze względu na brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, oparciu się na pobocznych dla sprawy okolicznościach oraz dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone. W istocie skarżąca wskazując na naruszenie podanych wyżej przepisów polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumie się uwzględnienie wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących ich przeprowadzeniu. Rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można pominąć jakiekolwiek dowodu jaki został przeprowadzony. Nie oznacza to, że organ określonym dowodom nie może odmówić wiarygodności, musi jednak w takiej sytuacji uzasadnić dlaczego odmówił wiary danemu dowodowi. W sprawie tej jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji organy w sposób przekonujący wskazały dlaczego oparły się na niektórych dowodach, a innym odmówiły wiarygodności. Został więc w tej sprawie wypełniony obowiązek wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie przyjęto w tej sprawie nabycie nieruchomości przez oboje małżonków, brak ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na media, dotyczących tej nieruchomości jak i sposób jej użytkowania świadczą o tym, że nieruchomość ta zakupiona została na własne potrzeby rodziny skarżącej.

43 11.1. Skoro w skardze kasacyjnej nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony w sprawie, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że skarżąca nabyła nieruchomość na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podnosi się, że do naruszenia tego przepisu doszło wskutek błędnej wykładni ze względu na przyjęcie, że skarżąca nabyła nieruchomość na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W istocie więc skarżąca zarzuca nie błędną wykładnię tego przepisu lecz niewłaściwe jego zastosowanie, kwestionuje bowiem przy tym dokonane w sprawie ustalenia. Błąd wykładni polega bowiem na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Na taką sytuację skarżąca jednak nie wskazywała.

44 11.2 Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim nabywane towary, czy usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Musi więc istnieć związek między zakupem, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń w sprawie tej związku takiego brak. Prawidłowo więc w tej sprawie uznano, że wskazany wyżej przepis nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

45 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.