Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., I FSK 989/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., I FSK 989/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SAB/Ke 3/17 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SAB/Ke 3/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca) na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.

4 1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

5 W dniu 28 grudnia 2016 r. spółka złożyła skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

6 W skardze przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka dnia 27 czerwca 2016 r. złożyła deklarację podatkową VAT za maj, wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.263.763 zł z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. od 1 stycznia do 30 kwietnia 2016 r. i w kwocie 1.980.347 zł z tytułu nadwyżki w VAT naliczonym nad należnym za maj 2016 r. Podatnik zwrócił się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w kwocie 6.500.000 zł w terminie ustawowym, wynikającym z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT. Na kwotę tę składała się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. w kwocie 5.263 763 zł z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe oraz kwota 1.236.237 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. Jednocześnie spółka zadeklarowała przeniesienie pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie 594.527 zł.

7 W dniu 2 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w K. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za maj 2016 r. W dniu 12 sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (US) w K. wydał postanowienie, w którym postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, powołując się na postępowanie kontrolne wszczęte 3 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora UKS w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za maj 2016 r.

8 W ocenie skarżącej, skoro przedmiotem kontroli objęty został maj 2016 r., brak było podstaw merytorycznych i prawnych, aby nie dokonać zwrotu w ustawowym terminie tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie dotyczy maja 2016 r. i która nie była przedmiotem jakiejkolwiek weryfikacji. Spółka dnia 13 października 2016 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej (IS) w K. ponaglenie w przedmiocie niezałatwienia sprawy w terminie ustawowym (stosownie do dyspozycji art. 141 § 1 O.p.), które to ponaglenie Dyrektor IS w K. postanowieniem z 7 grudnia 2016 r. uznał za bezzasadne.

9 2. Skarga do sądu I instancji

10 2.1. Spółka w skardze do WSA w Kielcach zarzuciła nieuzasadnione przedłużanie w czasie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2016 r. do kwietnia 2016 r., mimo upływu ustawowego terminu zwrotu tego podatku, podczas gdy nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby odmowę zwrotu ww. VAT we wnioskowanym przez skarżącą, ustawowym 60-dniowym terminie zwrotu tego podatku, czego potwierdzeniem są przeprowadzone przez organ czynności sprawdzające u podatnika, wykonane za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2016 r., które organ przeprowadził, w wyniku których uznał, że rozliczenia skarżącej w poprzednich okresach rozliczeniowych nie wykazały nieprawidłowości i dokonał częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące, zgodnie z wnioskami podatnika.

11 W związku z tym spółka wniosła o uznanie, że skarga jest oczywiście uzasadniona i w konsekwencji o zobowiązanie organu do uznania prawa strony do zwrotu przedmiotowej kwoty; stwierdzenie, że Naczelnik [...] US w K. dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r.; nakazanie temu organowi, aby dokonał natychmiastowego zwrotu wskazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności przez brak jakichkolwiek działań, zmierzających do realizacji zwrotu należnego stronie VAT; wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p.

12 2.2. W odpowiedzi Naczelnik [...] US w K. wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że jego działanie polegające na przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika było prawidłowe. Wyjaśnił, że w związku ze wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego za maj 2016 r., weryfikacji podlega całość rozliczenia, w tym kwoty wykazane jako nadwyżka z poprzedniej deklaracji podatkowej. Poza tym z pisma Dyrektora UKS w K. z 5 grudnia 2016 r. wynikało, że organ ten zamierzał wszcząć postępowanie kontrolne w zakresie VAT również za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.

13 2.3. W piśmie procesowym z 17 marca 2017 r. skarżąca, odnosząc się do odpowiedzi na skargę podniosła, że sam fakt zawarcia w deklaracji za maj należności (zwrotu) przeniesionych z miesięcy poprzednich, nie uzasadnia interpretacji rozszerzającej polegającej na wnioskowaniu, w oparciu o które przeniesienie nadwyżki podatku na okres następny oznacza tym samym, że nadwyżka ta jest nadwyżką z miesiąca następującego. W ocenie spółki wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która powstała w miesiącach poprzednich nie miało żadnych podstaw, bowiem organ kontroli skarbowej sam w swoim postanowieniu wskazał zakres przedmiotowy kontroli podstaw opodatkowania. Spółka zarzuciła dodatkowo, że organ zataił przed sądem, iż UKS w K. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie kontrolne za miesiące styczeń - kwiecień 2016 dopiero w dniu 11 stycznia 2017 r. Zatem nie było żadnych podstaw, aby w związku z kontrolą UKS w K. podstaw opodatkowania za maj 2016 r. wstrzymywać zwrot VAT, gdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w okresie, który nie był objęty jakimikolwiek czynnościami weryfikacyjnymi.

14 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

15 3.1. Sąd administracyjny w Kielcach oddalił skargę jako niezasadną.

16 3.2. Sąd zauważył, że z treści postanowienia z 12 sierpnia 2016 r., w którym organ przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika wynika, że przedłużono również termin zwrotu podatku za sporne okresy rozliczeniowe, mimo że organ wszczął 2 sierpnia 2016 r. postępowanie kontrolne wobec spółki wyłącznie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za maj 2016 r. Już wówczas prawidłowość postanowienia z 12 sierpnia 2016 r. powinna być przedmiotem zażalenia, którego jednak strona nie wniosła.

17 Natomiast merytoryczna treść postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r., pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej, skargę wniesiono bowiem na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, nie zaś na niedokonanie w ustawowym terminie czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. W ocenie sądu z akt sprawy wynika, że organ nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydanym 12 sierpnia 2016 r. postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku obejmującym również nadwyżkę podatku naliczonego za sporne miesiące od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. Uczynił tak, pomimo że postanowienie którego treść zdeterminowało przedłużenie terminu zwrotu podatku, dotyczy wszczęcia postępowania kontrolnego jedynie za maj 2016 r. W postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obie

18 ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności postanowienia z 12 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego również za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 30 stycznia 2016 r. Podniesienie zarzutów przeciwko wadliwości postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku w części w jakim obejmuje ono okres rozliczeniowy od 1 stycznia do 30 kwietnia 2016 r., było spóźnione. Oznacza to, że wskazywanie w niniejszej sprawie na argumenty takie jak w skardze oraz w piśmie procesowym z 17 marca 2017 r., w ocenie sądu, powinno mieć miejsce w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czego skarżąca spółka nie uczyniła.

19 4. Skarga kasacyjna

20 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, czyli:

21 - art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - ustawy o VAT (t.j. Dz. U, z 2016 r., poz. 710 ze zm.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że postanowienie organu podatkowego z 12 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2016 r. objęło również okresy rozliczeniowe poprzedzające maj 2016 r., jak również nadwyżkę podatku naliczonego ponad nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym nie tylko za miesiąc maj 2016 r., ale także za miesiące poprzednie, tj. za okres od stycznia do kwietnia 2016 r., konsekwencją czego jest niemożność uznania istnienia stanu bezczynności organu, podczas gdy postanowienie z 12 sierpnia 2016 r. zostało wydane z związku z wszczęciem w dniu 3 sierpnia 2016 r. postanowieniem Dyrektora UKS w K. z 2 sierpnia 2016 r. postępowania kontrolnego przez UKS w K. wyłącznie za miesiąc maj 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, zaś postępowanie kontrolne dotyczące miesięcy od stycznia do kwietnia 2016 r. zostało wszczęte dopiero postanowieniem organu z 11 stycznia 2017 r., wskutek czego uznać należy, że organ od dnia 26 sierpnia 2016 r. do dnia wydania ww. postanowienia pozostawał w bezczynności co do zwrotu nadwyżki podatku za okres styczeń-kwiecień 2016 r.;

22 - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku z 12 sierpnia 2016 r. za miesiąc maj 2016 r. w związku z wydaniem przez organ podatkowy 2 sierpnia 2016 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego za miesiąc maj 2016 r., w kontekście wydania dopiero 11 stycznia 2017 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r., nie stanowi bezczynności organu podatkowego, podczas gdy nie istniały przesłanki do odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r., w związku z czym organ podatkowy pozostawał w bezczynności;

23 - art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej O.p. (t.j. Dz. U, z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że postanowieniem z 12 sierpnia 2016 r. organ podatkowy załatwił sprawę w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r., podczas gdy postanowienie to mogło się odnosić i odnosiło wyłącznie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2016 r., wskutek czego organ pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r., zaś błędne wskazanie przez organ w postanowieniu z 12 sierpnia 2016 r. kwoty zadeklarowanej do zwrotu jako 6.500.000 zł., podczas gdy za miesiąc maj 2016 r. podatnik wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jedynie w kwocie 1.980.347 zł, nie stanowi samo przez się rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r.

24 oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

25 - art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia przez sąd, że już samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki wyklucza ocenę, że organ ten pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące poprzedzające miesiąc maj 2016 r.;

26 - art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo ewidentnej bezczynności organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r., wskutek nieobjęcia sądową kontrolą działalności administracji publicznej w zakresie ww. bezczynności organu podatkowego;

27 - art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskutek nieuwzględnienia skargi pomimo niewydania przez Naczelnika [...] US w K. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za te miesiące, podczas gdy możliwe było ono dopiero po 11 stycznia 2017 r., (tj. po dniu wydania postanowienia przez Dyrektora UKS o wszczęciu postępowania kontrolnego obejmującego miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r.), która to okoliczność nie istniała w ustawowej dacie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r., wobec czego uznać należy, że Naczelnik [...] US pozostawał i pozostaje w stanie bezczynności w zakresie zwrotu kwoty 5 263 763 zł.;

28 - art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a wskutek oddalenia skargi w związku z błędną wykładnią art. 139 O.p., polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym załatwia sprawę podatkową w rozumieniu tego przepisu O.p. także w zakresie, w jakim to postanowienie nie wywiera żadnego skutku;

29 oraz art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występującej bezczynności organu w postaci niezwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r.

30 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych albo - alternatywnie - o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie zgodnie z wnioskami zawartymi w skardze do WSA z dnia 28 grudnia 2016 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

31 4.3. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedmiotem postanowienia z 12 sierpnia 2016 r., które zdaniem sądu I instancji powinno być przedmiotem zażalenia, było wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyłącznie za - co wyraźnie wynika z sentencji tego postanowienia - maj 2016 r., a nie za miesiące poprzedzające - tj. miesiące styczeń-kwiecień 2016 r., co do których organ podatkowy, zdaniem skarżącej, nie miał prawa się wypowiadać, jako że nie było prowadzone żadne postępowanie weryfikacyjne dotyczące tych miesięcy. Zdaniem skarżącego ww. postanowienie nie odnosiło się zatem w żadnym zakresie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r. Podkreślono też, że sam organ podatkowy w postanowieniu z 12 sierpnia 2016 r. w pouczeniu podatnika o środkach zaskarżenia zawarł informację o treści: "Na niniejsze postanowienie nie przysługuje stronie zażalenie".

32 Przedmiotem skargi nie było, jak podkreślił skarżący, ww. postanowienie, jako że dotyczyło ono jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2016 r., a skarżący nie podważa jego zasadności, gdyż organ podatkowy, jego zdaniem, zadziałał w tym zakresie zgodnie z prawem, nawet jeśli skarżący uważa, że było bezprzedmiotowe co do nieprawidłowo wskazanej w nim kwoty 6.500.000 zł., pochodzącej sprzed maja 2016 r. (za miesiąc maj taka nadwyżka bowiem nie powstała). Przedmiotem skargi do WSA była natomiast bezczynność organu w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedzający miesiąc maj 2016 r., co do którego organ podatkowy nie wszczął żadnego postępowania weryfikacyjnego. Również UKS nie objął tego okresu - od stycznia do kwietnia 2016 r. - żadnym postępowaniem kontrolnym, co przesądza o braku podstaw do uchybienia ustawowemu terminowi zwrotu kwoty 5.263.763 zł., czyli nadwyżki powstałej za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r. W ocenie skarżącego kluczową w niniejszej sprawie pozostaje kwestia: czy postanowienie z dnia 12 sierpnia 2016 r. stanowiło załatwienie sprawy w rozumieniu art. 139 O.p., wskutek czego nie można - jak przyjął WSA - zarzucić organowi bezczynności czy też przewlekłości w prowadzeniu postępowania.

33 W ocenie strony skarżącej organ podatkowy pozostawał i pozostaje w bezczynności, jako że ani nie wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące poprzedzające miesiąc maj - tj. miesiące styczeń-kwiecień 2016 r., ani nie dokonał zwrotu tejże nadwyżki na rachunek bankowy podatnika w terminie wskazanym w ustawie o VAT. Zdaniem strony sąd I instancji zastosował nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą postanowienia z 12 sierpnia 2016 r., czym dokonał jego swoistej konwalidacji i tym samym naruszył konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego oraz poszanowania prawa własności.

34 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

36 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, jednakże żadne z nich nie są usprawiedliwione. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej właściwe jest przypomnienie pewnych porządkujących kwestii. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA.

37 5.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozostawanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do kwietnia 2016 r.

38 W orzecznictwie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej to sytuacja, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2058/16 dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej: CBOSA).

39 Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest ustalenie spełnienia łącznie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie ustalenie, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Na możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku bezpośredni wpływ ma okoliczność zastosowania procedury określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jak długo bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, podatnik nie może liczyć na zwrot należnych mu środków (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18, CBOSA).

40 Z akt sprawy wynika, że 12 sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. w kwocie 6.500.000 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku.

41 Co znamienne, chociaż w sentencji omawianego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienił "maj 2016 r.", to już lektura uzasadnienia tegoż postanowienia jednoznacznie wskazuje na to, że w istocie organ, podejmując decyzję o objęciu przedłużeniem terminu całej zadeklarowanej kwoty (6.500.000 zł), brał pod uwagę również miesiące poprzedzające, a więc styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. Organ stwierdził bowiem wprost, że: "Analiza składanych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do maja 2016 r. wskazuje na znaczny wzrost dostaw oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych w stosunku do poszczególnych m-cy 2015 r. Ponadto w ww. okresie, spółka wykazała zwiększoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co miało wpływ na wysokość deklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za m-c maj 2016 r. W związku z powyższym zasadnym jest wyjaśnienie źródła pochodzenia podatku naliczonego" (s.17 akt administracyjnych).

42 Istotnie, można podnosić pewien brak koherencji pomiędzy brzmieniem sentencji a wydźwiękiem jej uzasadnienia, jednakże, w opinii NSA, nie jest to w żadnym przypadku przesłanka wystarczająca do uchylenia wydanego w sprawie przez WSA w Kielcach wyroku oddalającego skargę spółki na bezczynność organów w przedmiocie miesięcy styczeń-kwiecień 2016 r.

43 Skoro zatem na wykazaną przez spółkę w maju 2016 r. kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy składają się również kwoty podatku do przeniesienia z okresu od stycznia do kwietnia (5.563.763 zł), a w chwili wniesienia skargi trwała weryfikacja rozliczenia spółki, a zarazem postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT było nadal skuteczne, to organ nie był bezczynny przy rozpoznaniu wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego za miesiące styczeń-kwiecień 2016 r.

44 Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że jeśli organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne dotyczące maja 2016 r., to kontroli będzie podlegała prawidłowość wszystkich danych wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 za maj, w tym także kwota nadwyżki wynikająca z poprzednich okresów rozliczeniowych, skoro to sama spółka zadecydowała, że w okresie styczeń-kwiecień nie korzysta z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i nie zadeklarowała za te miesiące pełnej kwoty przysługującej spółce do bezpośredniego zwrotu, lecz postanowiła obniżyć podatek należny w następnym okresie rozliczeniowym, tj. w maju 2016 r., o pozostałą do rozliczenia nadwyżkę z miesięcy styczeń-kwiecień. Pozycja 41 z deklaracji VAT-7 ("Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji") stanowi integralną część deklaracji VAT-7 i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym tak samo jak pozostałe jej pozycje.

45 W opinii sądu kasacyjnego słusznie przyjął sąd pierwszoinstancyjny, że merytoryczna treść postanowienia o przedłużeniu termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r., obejmująca również kwotę podatku naliczonego w kwocie 5.263.763 zł, pozostaje poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Skargę wniesiono bowiem na bezczynność organu w zakresie zwrotu różnicy podatku, nie zaś na niedokonanie w ustawowym terminie czynności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Organ nie pozostaje w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydanym 12 sierpnia 2016 r. postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku obejmującym również nadwyżkę podatku naliczonego za sporne miesiące od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r.

46 Zasadnie też WSA akcentował, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu w zwłoce. W konsekwencji kognicja sądu jest ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności postanowienia z 12 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu zwrotu podatku naliczonego również za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 30 stycznia 2016 r.

47 Powyższe stanowisko nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podzielenie sformułowanych skardze kasacyjnej zarzutów, a w konsekwencji na uchylenie wyroku sądu I instancji lub jego zmianę zgodnie z żądaniem kasatora. Ani podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego, za pomocą których strona skarżąca dąży do zakwestionowania stanowiska WSA w Kielcach, nie są bowiem wystarczające do uznania, że w sprawie miała miejsce bezczynność organu.

48 Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.