Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2023 r., I FSK 965/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2023 r., I FSK 965/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA

3 w Warszawie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/22, uchylił zaskarżone przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 27 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

4 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ, zarzucając naruszenie:

5 1. przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia

6 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

7 z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy

8 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685

9 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1340 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia DIAS poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r., w sytuacji gdy postanowienie

10 o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało wydane, ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej,

11 2. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

12 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a oraz

13 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 191,

14 art. 217 § 2 i art. 210 § 4, art. 219, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie postanowienia Organu odwoławczego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe wystarczająco nie wykazały i nie uzasadniły, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Skarżącej w związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2020 r. Takie uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

15 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia DIAS, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia Organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny

16 wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia - przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT - powinno doprowadzić WSA w Warszawie do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia,

17 tj. do oddalenia skargi.

18 Wskazując na powyższe podstawy DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie

20 i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Spółka złożyła także dodatkowe pismo procesowe

21 z 4 października 2023 r.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za luty 2020 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

25 Przed bezpośrednim rozważeniem tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na rzecz Spółki za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia uzasadniane były podobnymi okolicznościami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności Spółki, nabycia głównie od B.1 sp. z o.o. sp. k., sprzedaż głównie

26 do B.2 Ltd z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Wskutek wniesionych skarg kasacyjnych rozstrzygnięcia te były wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i co do zasady zostały poddane krytyce.

27 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie - mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże ocena wyrażona w orzeczeniach tego Sądu wydanych wobec Spółki na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego - podziela tę krytyczną ocenę również w niniejszej sprawie. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku na rzecz Spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją, organy w dalszym ciągu nie są w stanie wskazać, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym, jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.

28 Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia DIAS z 27 czerwca 2022 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 9 maja 2022 r. przedłużające

29 po raz piąty termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2020 r.

30 W świetle uprawnienia organu podatkowego do dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika, jak również uprawnienia tego organu do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zachodzi potrzeba jego dodatkowej weryfikacji, wykraczającej poza czas określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużenie winno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Istotne jest, aby

31 w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania

32 art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Przedłużając termin zwrotu podatku organ powinien w szczególności wykazać,

33 co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej.

34 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie stwierdza, że w wydanych postanowieniach organów obu instancji nie wskazano na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej skutkujących prawem do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy Organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za luty 2020 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w szczegółowy sposób, dlaczego uznały, że takie wątpliwości zaistniały.

35 Organ podatkowy uzasadniając zaskarżone postanowienie wskazał, że Spółka stała się aktywna gospodarczo dopiero po około 3 latach od daty rejestracji w KRS. Spółka posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura. Adres ten został wskazany również, jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca świadczy usługi niematerialne (tzw. outsourcing usług związany z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością klientów biznesowych Spółki

36 z sektora MSP, m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych), głównie na rzecz odbiorcy zagranicznego z siedzibą

37 w państwie o korzystnym systemie podatkowym (B.2 Ltd z siedzibą na Malcie). Przyjęty przez Spółkę model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu Spółka ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego JPK za luty 2020 r., stwierdzono w ewidencji faktury wystawione na łączną kwotę 2 716 453,01 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono, że kwota zdeklarowana do zwrotu w wysokości 650 000 zł wynika głównie z faktury wystawionej przez B.1 sp. z o.o. sp.k. Z uwagi na wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji organ skierował wniosek SCAC w zakresie transakcji z ww. kontrahentem przed zwrotem za listopad 2020 r. oraz marzec 2021 r.

38 Podkreślono okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowych za okresy rozliczeniowe: od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., wszczętych - odpowiednio - na prawie trzy i dwa lata przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki

39 podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji, w których organy są na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego toczą się również postępowania podatkowe za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2020 r., przy czym - jak podnoszą organy podatkowe - we wszystkich tych okresach rozliczeniowych Skarżąca zawierała analogiczne transakcje. W ramach wszczętych postępowań

40 i kontroli organy podatkowe ustalają stan faktyczny związany z funkcjonowaniem

41 Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji, co ich zdaniem może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za luty 2020 r.

42 Ustosunkowując się do przywołanych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że powoływany przez Organ sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej, w rozstrzyganej sprawie kontroli celno-skarbowej, w szczególności bez wskazania, jakie konkretnie czynności są w niej przeprowadzane, czy planowane, nie jest wystarczający do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za luty 2020 r. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że po wielomiesięcznym badaniu sprawy zwrotu Organ wydający postanowienie przedłużające termin zwrotu powinien już dysponować znaczną wiedzą na temat tego, co stanowi przedmiot wątpliwości, a także planem dotyczącym sposobu usuwania tych wątpliwości. Wiadomości na ten temat powinny być zawarte w uzasadnieniu postanowienia

43 o przedłużeniu terminu zwrotu. Uzasadnienia mało treściwe, ogólnikowe, powołujące się głównie na fakt prowadzenia innych procedur, są wadliwe; są one jednak tym bardziej wadliwe w sytuacji, gdy przedłużenie jest kolejnym w sprawie. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje, jak wątpliwości Organu

44 co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Spółką oraz jej krajowymi kontrahentami oraz z maltańskim kontrahentem mają przekładać się na wątpliwości dotyczące zwrotu podatku.

45 Naczelny Sąd Administracyjny ponownie wskazuje, że właściwie takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku Organy wskazywały również w innych, ocenionych krytycznie przez sądy administracyjne, postanowieniach dotyczących Skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za inne okresy rozliczeniowe. Powody te zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

46 z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/21; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22

47 i sygn. akt I FSK 366/22, z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22; z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1555/22 oraz sygn. akt I FSK 1586/22; z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 230/23; publ. CBOSA). W orzeczeniach tych zaznaczono, że fakt dokonywania przez Spółkę transakcji z podmiotem z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła ona usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie, czy

48 z określonym kontrahentem nie może stanowić jedynej, dostatecznej podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

49 Przywołana ocena wskazanych przez Organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących Spółki, pozostaje zatem aktualna także na gruncie rozpoznawanej sprawy.

50 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że sama formalna zawiłość kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych nie jest wystarczająca do przedłużenia terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności sprawdzających w sprawie i ich w istocie ogólnie nakreślony cel, o tyle brak jest wyjaśnień co wzbudziło podejrzenia organów podatkowych oraz z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji z którymi związany jest zwrot podatku VAT oraz jakie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Taki sposób formułowania uzasadnienia przedłużenia nie może być uznany za wystarczający, ponieważ może sugerować, że taka forma działania organów podatkowych ma charakter prewencyjny, a konieczność odroczenia praw podatnika nie była konieczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt

51 I FSK 328/21; publ. CBOSA).Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego jest wyłącznie elementem technicznym, wstępnym dla koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Jest tak tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrola ta (postępowanie podatkowe) pozwoliła wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez Spółkę.

52 W związku z powyższym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie zmierzały do wykazania, że Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na konkretne wątpliwości determinujące po raz kolejny konieczność przedłużenia zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku za luty 2020 r.

53 Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym

54 w tym przepisie, zawierając wszystkie przewidziane w nim elementy, a przedstawione w uzasadnieniu oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej.

55 Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną Organu, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

56 O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku

57 z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

58 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

59 Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Gabriela Zalewska-Radzik (spr.)