Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., I FSK 964/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., I FSK 964/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 723/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 723/13, oddalił skargę K. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

4 1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 20 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ponownie rozpatrzywszy sprawę, określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

5 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą K[...] K. S., która polegała na sprzedaży urządzeń czyszczących. Sprzedaż towarów odbywała się za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, z którymi Skarżący zawarł umowy o współpracy. Przedstawiciele handlowi korzystali na podstawie umów użyczenia i dzierżawy z samochodów należących do przedsiębiorstwa Skarżącego.

6 1.3. W trakcie kontroli organ zakwestionował szereg faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów oddanym do używania przez przedstawicieli handlowych oraz jednego samochodu używanego w przedsiębiorstwie.

7 W przypadku faktur dotyczących samochodu Opel Combo, z którego korzystał Skarżący, na podstawie zeznań prezesa N. sp. z o.o. oraz jej dwóch pracowników, organ doszedł do wniosku, że 14 faktur wystawionych przez tę spółkę było fikcyjne albo podano w nich zawyżoną ilość sprzedanego paliwa. Organ zakwestionował także 4 faktury wystawione przez P[...] A. S., ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W przypadku faktur wystawionych przez S[...] organ doszedł do wniosku, że 60 spośród nich także nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego. Część z wymienionych powyżej faktur zostało wystawionych w czasie gdy samochód znajdował się w warsztacie, inne natomiast wówczas, gdy Skarżący przebywał w innej części kraju albo równocześnie był tankowany na innych stacjach. W kilku przypadkach organ podważył rzetelność faktur, ponieważ okazało się, że wskazana na nich ilość zakupionego paliwa przekraczała pojemność baku. S. C. (dyrektor handlowy w przedsiębiorstwie Skarżącego) zeznał, że pracownicy tej stacji zbierali dla niego paragony, na podstawie których wystawiano później faktury. Pracownik stacji zeznał, że część faktur odzwierciedlała rzeczywiste transakcje, ponieważ Skarżący od czasu do czasu tankował samochód Opel Combo. Podobne przyczyny stały się powodem zakwestionowania faktur wystawionych przez inne podmioty. Nierzetelność faktur dokumentujących nabycie paliwa i akcesoriów do samochodu Opel Combo, wystawionych przez P[...] P. S., potwierdzili natomiast pracownicy tej stacji. Kierując się wskazaniami sformułowanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ustalił, uwzględniając ilość zakupionego paliwa oraz przebytą odległość, że średnie zużycie paliwa na 100 kilometrów było zbliżone do innych modelów tego samochodu z tego rocznika, o takim samym silniku.

8 W przypadku paliwa zakupionego dla innych pojazdów, przedstawiciele handlowi zeznali, że koszty zakupu ponosili w ramach własnej działalności gospodarczej, a Skarżący wydatków tych nie zwracał. Ponadto żaden z nich nie tankował na stacjach paliw, które wystawiały badane faktury.

9 Organ ustalił, że 83773 litry paliwa, którego zakup udokumentowano w fakturach wystawionych przez P[...] A. S. nie zużyto na dostawę towaru klientom, ponieważ pośród 1119 zawartych transakcji, 1034 przesyłek zostało dostarczonych przez kurierów.

10 Organ zakwestionował także faktury dotyczące zakupu paliwa do samochodu marki Żuk. Biorąc pod uwagę ilość zakupionego paliwa i jego średnie zużycie na 100 kilometrów, należało przyjąć, że dziennie przejeżdżał on ponad 400 km. Tymczasem S.C. zeznał, że samochód ten był niesprawny i nikt z niego nie korzystał. Powyższe potwierdzili także przedstawiciele handlowi.

11 Oprócz faktur dokumentujących zakup paliwa organ podważył rzetelność faktur wystawionych przez podmioty, które miały świadczyć usługi akwizycyjne, tj. P[...] M. P., P[...] R. J., E[...] E. R. i J. sp. z o.o.

12 W tym stanie rzeczy organ odmówił Skarżącemu, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych powyżej faktur.

13 1.4, Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił przedstawione powyżej ustalenia.

14 Odnosząc się do zarzut dotyczącego umowy akwizycyjnej, zawartej z J. sp. z o.o., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umowa ta nie jest dowodem świadczącym o wykonaniu określonych w niej usług. Dowodem takim nie może być również to, że spółka posiadała kopie zakwestionowanych faktur.

15 Przede wszystkim spółka nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów związanych z ich wykonywaniem, chociaż ich łączna wartość w badanym okresie miała wynosić 377.631 zł. Wprawdzie spółka dysponowała dokumentami mającymi potwierdzić poniesienie wydatków na kwotę 432.350 zł, niemniej jednak faktury te zostały wystawione przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej (żaden z nich nie złożył zeznania podatkowego). Ponadto Skarżący nie był wstanie wyjaśnić na czym konkretnie miały polegać zafakturowane usługi i gdzie miały być wykonywane.

16 Wskazana przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność, że Skarżący działał w zaufaniu do S. C., który był odpowiedzialny za współpracę ze spółką J., nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Działania pracownika przedsiębiorstwa należy utożsamiać z działaniem w imieniu i na rzecz tego przedsiębiorstwa. Stąd też przeprowadzenie dowodu z akt sprawy przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym, dotyczącej działalności konkurencyjnej dyrektora handlowego Skarżącego nie mogło wpłynąć na wynik rozstrzygnięcie.

17 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

18 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi:

19 - art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwestia świadomości podatnika, co do jego uczestnictwa w przestępczym procederze, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

20 - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

21 - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu.

22 2.2. W motywach skargi strona argumentowała, że S.C. działał na szkodę Skarżącego, dopuszczając się przy tym wielu przestępstw, natomiast sam Skarżący nie miał podstaw aby podejrzewać, że przedstawione przez niego faktury zostały wydane na skutek przestępstwa. Ponadto badając kwestię współpracy z J. sp. z o.o. organ niezasadnie dał wiarę zeznaniom S. C., pomijając przy tym zeznania J. W. (prezesa spółki), który potwierdził, że współpracował ze Skarżącym.

23 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Skarżącego wytknął organowi odwoławczemu oddalenie wniosków dotyczących prowadzenia przez S. C. działalności konkurencyjnej oraz wyroku skazującego za składanie fałszywych zeznań. Organ nie uwzględnił także wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność wykorzystania samochodu marki Żuk w przedsiębiorstwie Skarżącego.

24 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

25 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

26 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.

27 3.2. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo: organ podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, zebrał kompletny materiał dowodowy, poddał go wnikliwej analizie i ocenie, formułując na ich podstawie logiczne wnioski.

28 3.3. Odnosząc się do kwestii świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczą bowiem sytuacji, w której doszło do nabycia towaru lub usługi od podmiotów dokonujących dostawy w drodze przestępstwa. Tymczasem, jak ustaliły organy, Skarżący nie nabył paliwa i usług akwizycyjnych wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest natomiast nie tylko posiadanie faktur, ale ustalenie, że udokumentowane w nich czynności faktycznie miały miejsce w rzeczywistości (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

29 Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, z zeznań S.C. (dyrektora handlowego w przedsiębiorstwie Skarżącego) wynika, że pozyskiwał on zakwestionowane faktury za sugestią Skarżącego. Świadek otrzymywał w zamian wynagrodzenie w wysokości podatku od towarów i usług wykazanych na pozyskanych fakturach. Co istotne, Skarżący nie potrafił opisać współpracy ze swoimi kontrahentami, zarówno tymi którzy sprzedawali paliwo, jak i świadczącymi usługi akwizycyjne.

30 W odniesieniu do zarzutów dotyczących faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zeznania J. W. pozostają w sprzeczności nie tylko z zeznaniami S. C., ale również z zeznaniami G. N., telemarketerki zatrudnionej przez Skarżącego. Podobnie jak w przypadku pozostałych usług, Skarżący nie potrafił wyjaśnić na czym dokładnie polegała współpraca ze spółką i dla czego J. W. otrzymywał wynagrodzenie dziesięciokrotnie wyższe aniżeli inni przedstawiciele handlowi. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił także żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonywanie umowy przez spółkę.

31 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność użytkowania samochodu marki Żuk została dostatecznie wyjaśniona za pomocą innych dowodów, a co za tym idzie, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka było zbędne. Sąd nie znalazł także powodów, ze względu na które należałoby wystąpić do Sądu Rejonowego z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy dotyczącej prowadzenia przez S. C. działalności konkurencyjnej. Wewnętrzne stosunki w przedsiębiorstwie, pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, nie mogą wpływać na zakres odpowiedzialności Skarżącego za jego zobowiązania podatkowe. Co istotne, Skarżący nie skorzystał z prawa do zadawania świadkowi pytań i nie zgłosił żadnych uwag do protokołu z przesłuchania (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego nie został poparty żadną argumentacją.

32 4. Skarga kasacyjna.

33 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów uzupełniających, chociaż miały one istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

34 Ponadto pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, że kwestie związane z popełnieniem przestępstw przez wystawców faktur są bezprzedmiotowe. Tymczasem Skarżący nie miał świadomości, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem, a wystawcy faktur nie byli w stanie wykonać opisanych w nich usług i nie wywiązali się z obowiązku złożenia deklaracji VAT.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

37 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

38 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

39 Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

40 Dodatkowo przypomnieć warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09. W szczególności należy zauważyć, że zarówno przepisy powołane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i uzasadnienie tychże zarzutów nie pozwalają sądowi kasacyjnemu na ingerowanie w stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zaaprobowany przez WSA w zaskarżonym wyroku.

41 W tym kontekście za uzasadniony nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nie przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Wskazany przepis P.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wprowadzając ograniczenia do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym potwierdza, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, jedynie do dokonywania ustaleń, które służą do kontroli ustaleń organu. Na zastępowanie organów podatkowych w ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala też sposób w jaki sądy administracyjne sprawują pieczę nad prawidłowością przejawów działania organów administracji publicznej. Mianowicie na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Istotą kontroli natomiast jest weryfikacja przez sąd dokonanej oceny organu, ewentualnie weryfikacja potrzeby dokonania takiej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, Skarżący w żaden sposób nie wskazał w skardze kasacyjnej, o jakie dowody z dokumentów miałoby chodzić i nie wykazał, że brak dopuszczenia takich dowodów miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Można się tylko domyślać, że chodzi o odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci: wydruków ze strony internetowej, informacji z Krajowego Rejestru Karnego w celu sprawdzenia, czy S. C. była karany za składanie fałszywych zeznań, wystąpienia do Sądu Rejonowego w Pile o udostępnienie akt sprawy V Gc 247/10/2, V Gc 20/11/2 i V Gc 104/10/1 na okoliczność prowadzenia przez S. C. działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Skarżącego. W toku postepowania organ II instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów, uzasadniając podjęcie takiej decyzji. Nie było zatem możliwości dopuszczenia dowodu z tych dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., lecz konieczne było kwestionowanie tej decyzji poprzez wykazanie, że został naruszony art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., do czego sąd I instancji się odniósł, a co nie zostało podniesione w skardze kasacyjnej i nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wskazanych wcześniej względów.

42 W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zasadnie uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy paliwa czy usług akwizycji, a jednocześnie podatnik (skarżący) przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, to zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, jest zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Oceniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Do powyższego wyroku odniósł się też Sąd pierwszej instancji i, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, prawidłowo zastosował jego tezy na gruncie rozpoznawanej sprawy.

43 Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).