Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., I FSK 963/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., I FSK 963/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Spółki A. (sp. z o.o. z siedzibą w W. obecnie Spółki B – sp. z o.o. z siedzibą w B. w upadłości) od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 64/05, III SA/Wa 65/05, III SA/Wa 67/05, III SA/Wa 68/05, III SA/Wa 69/05, III SA/Wa 71/05, III SA/Wa 72/05, III SA/Wa 63/05, w sprawie ze skarg Spółki A. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2004 r. nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone wyroki i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki B. kwotę 2.560 zł (słownie: dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonymi wyrokami z dnia 30 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Spółki A. (obecnie Spółka B.) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

3 Wyżej wskazane postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane wskutek zażaleń spółki na postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r.

4 W zażaleniach na postanowienia organu podatkowego I instancji, pełnomocnik spółki wskazał, iż właściwym dla strony organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Spółka złożyła wprawdzie 15 października 2003 r. zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, jednakże spowodowane było to udzielonymi jej wyjaśnieniami organów podatkowych, jak również treścią komunikatu Ministra Finansów z dnia 2 października 2003 r. w związku z ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.).

5 Ponadto, pełnomocnik spółki zarzucił organom podatkowym przedwczesne zaliczenie uiszczonej przez spółkę opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...]kwietnia 2004 r. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne zostało złożone odwołanie, a zatem postępowanie nie zakończyło się decyzją ostateczną.

6 W uzasadnieniu postanowień utrzymujących w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowych sprawach nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych jako datę wejścia w życie niniejszych przepisów wskazuje dzień 1 stycznia 2004 r., za wyjątkiem m.in. art. 5 (zmiana brzmienia) i art. 5a (dodany) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), które miały wejść w życie z dniem 1 września 2003 r.

7 Wymienione przepisy określają termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie dla określonej kategorii podatników, o której mowa w art. 5 ust. 9 b ww. ustawy, jak również termin złożenia zawiadomienia o zmianie.

8 Zdaniem organów podatkowych spółka spełniła przesłanki decydujące o zakwalifikowaniu jej do kategorii podmiotów, których dotyczyć miała zmiana naczelnika urzędu skarbowego. Na dzień 1 września 2003 r. ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym spółki było sprawozdanie za rok 2002, w którym wykazano przychód przekraczający 5 mln euro. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego miała miejsce w dniu 1 stycznia 2004 r., tj. drugiego roku następującego po roku, w którym przychód przekroczył wskazaną w przepisach kwotę (art. 5 ust. 9 b, pkt 7 lit. a i art. 5 a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych). Spółka wypełniła również obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości organu podatkowego - zawiadomienie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 15 października 2003 r., a zatem odpowiednio wcześnie, aby zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r.

9 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne jeśli warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione. Opłaty restrukturyzacyjne wpłacone przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (art. 21 ust.5 ww. ustawy).

10 Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut przedwczesności wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości. Wskazał przy tym na art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), z którego wynika, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie wstrzymuje jej wykonania.

11 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonym postanowieniom naruszenie przepisów o właściwości organów podatkowych, tj. art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie zakończenia restrukturyzacji. Zaznaczył przy tym, iż należności, na poczet których zaliczono opłatę restrukturyzacyjną są objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

12 Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonych postanowień.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi, uznając tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za uzasadnione.

14 Odwołując się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych Sąd I instancji stwierdził, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie jedynie art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, określający terytorialny zasięg działania nowoutworzonych urzędów skarbowych i podmioty, dla których są one właściwe.

15 Treść omawianego przepisu, należy - zdaniem Sądu - odczytywać z uwzględnieniem treści art. 5a, w którym ustawodawca wskazał, w jaki sposób następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla wskazanych w art. 5 ust. 9b kategorii podatników.

16 W związku z powyższym, skoro przepis określający sposób zmiany właściwości, tj. art. 5a, który wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., jedynie odwołuje się do treści art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który miał wejść w życie 1 stycznia 2004 r., mógł mieć - w ocenie Sądu I instancji - zastosowanie do skarżącej poprzez stworzenie możliwości określenia właściwego dla niej organu podatkowego już od 1 stycznia 2004 r.

17 W skargach kasacyjnych pełnomocnik spółki zarzucił wyrokom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie przepisów dotyczących zmiany właściwości organów podatkowych, tj. art. 5 ust. 9-9 c w związku z art. 5 a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, jak również art. 15 § 1 i art. 170 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach przez organ podatkowy, który nie był właściwym dla spółki w 2004 r.

18 Ponadto, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięć organu I instancji wydanych wbrew przepisom o właściwości organów podatkowych.

19 Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków i ich zmianę w całości zgodnie z wnioskami strony, ewentualnie uchylenie orzeczeń i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Dodatkowo strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

20 W uzasadnieniu skarg kasacyjnych pełnomocnik spółki podnosił, iż zawiadomienie o zmianie właściwości organu podatkowego zostało złożone w związku z treścią komunikatu Ministra Finansów w tym przedmiocie. Strona przekonana była jednak, iż stosownie do art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w jej sprawie powinien pozostać Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a nie jak wynikało z nowych regulacji prawnych Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego.

21 Jednocześnie strona skarżąca wskazała, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji błędnie oceniły, iż przy ustalaniu organu właściwego w sprawie należy odwołać się do treści art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, skoro przepisy te miały wejść w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Pełnomocnik spółki wskazał przy tym na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, które zgodnie z tą zasadą obowiązuje na przyszłość. Ustawodawca może wprawdzie wprowadzić w życie przepisy z mocą wsteczną, jednakże powinien wyraźnie o tym postanowić w akcie normatywnym. Zdaniem strony skarżącej, taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

22 W przekonaniu pełnomocnika spółki, nie było zatem dopuszczalne ustalenie właściwego organu podatkowego w oparciu o przepisy, które w danej chwili nie były jeszcze częścią obowiązującego porządku prawnego.

23 W toku postępowania przed NSA okazało się, że strona skarżąca zmieniła nazwę firmy na B. oraz siedzibę na B., a ponadto znajduje się w upadłości. Syndyk masy upadłości powiadomiony o toczących się postępowaniach oświadczył, że nie popiera skarg kasacyjnych, lecz również ich nie cofa.

24 W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) przyjął domniemanie, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi do masy upadłości, skoro syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego, wobec czego w mocy pozostało pełnomocnictwo udzielone w tych sprawach przez upadłego, pozwalające rozpoznać skargi kasacyjne.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

27 Spornym w niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia było, czy w sprawie zaliczenia wpłaty skarżącej spółki dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w 2004 r. właściwy był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

28 Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela linię orzeczniczą przyjętą w spornej kwestii przez tenże Sąd, zapoczątkowaną wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05. Jak trafnie w wyroku tym wywiedziono, skoro art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), zwanej dalej "u.u.i.s." dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - Dz.U. Nr 137, poz. 1302). Dopiero zatem dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.

29 Ponadto Sąd w wyroku tym trafnie podniósł, że skoro przepis art. 5a ust. 2 u.u.i.s. stanowiący, że "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy" określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawarty w nim termin nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003.

30 Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" w wyroku tym dokonano wymagającej zaakceptowania wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s., zgodnie z którą, dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Tym samym wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia chwili zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 5a u.u.i.s. Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.

31 W świetle powyższego sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty w pełni zasługują na uwzględnienie.

32 W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokami sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji wyroku.