Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2019 r., I FSK 956/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2019 r., I FSK 956/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 858/18 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie czynności kontrolnych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 858/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie czynności kontrolnych (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

4 I. przepisów postępowania, tj.:

5 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej u.s.d.g). i art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, mimo braku podstaw do wszczęcia przez organ podatkowy kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy;

6 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 1 u.s.d.g., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, w sytuacji podjęcia i prowadzenia przez organy więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy;

7 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w. zw z art. 7 i art. 14 § 1 w zw. z art. 76, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, mimo ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o domysły i założenia organu, wbrew treści dokumentu urzędowego.

8 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

11 4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przepisów postępowania kwestią sporną w sprawie pozostaje przede wszystkim okoliczność, czy w ustalonym stanie faktycznym istniała możliwość odstąpienia od zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku, gdy jej zakres w upoważnieniu do kontroli określono jako "wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres 01.05.2015 - 31.05.2015" i niedopełnienie obowiązku poinformowania skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia wynikającego z dyspozycji art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz czy możliwe było w zaistniałym stanie faktycznym podjęcie i prowadzenie w przedsiębiorstwie podatnika więcej niż jednej kontroli podatkowej.

12 4.2. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i w związku z tym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 79 ust. 3 u.s.d.g. i art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) o.p. zauważyć należy, że zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, stosownie zaś do ust. 3 ww. przepisu zawiadomienia nie dokonuje się w przypadkach określonych w art. 282c o.p. Z kolei w myśl art. 282c § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

13 W ocenie autora skargi kasacyjnej niedokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia przedmiotowej kontroli podatkowej mogłoby być uzasadnione jedynie kontrolą w zakresie "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za miesiąc maj 2015 r." a nie kontrolą w ogólnym zakresie "wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za maj 2015 r."

14 Takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie można podzielić. W przedmiotowej sprawie, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że kontrola podatkowa dotyczyła zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma przy tym znaczenia, że w upoważnieniu do kontroli zakres kontroli został określony jako "wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za maj 2015 r." , bowiem w złożonej w dniu 25 czerwca 2015 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2015 r. skarżący wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 332.493 zł w terminie 25 dni z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

15 W konsekwencji nie ma tu zastosowania obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

16 4.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez podjęcie i prowadzenie w przedsiębiorstwie podatnika więcej niż jednej kontroli podatkowej to zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wyrażona w art. 82 ust. 1 u.s.d.g. zasada niepodejmowania równocześnie i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ ( por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2054/13: z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 591/12).

17 Ponadto w art. 82 ust. 1 pkt 5 wskazano, że wyłączenie podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli. nie dotyczy sytuacji, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Tym samym nie można uznać, racji autora skargi kasacyjnej, który koncentruje swą uwagę na aspekcie zakresu prowadzonych kontroli wobec treści udzielonych upoważnień (w jego ocenie zakres ten jest znacznie szerszy niż wskazany w art. 82 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g.).

18 4.4. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w. zw z art. 7 i art. 14 § 1 w zw. z art. 76, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

19 W sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a. ale Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 tej ustawy tj. "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Sporna kontrola zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach kontroli podatkowej, uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Przepisy u.s.d.g. nie zawierają natomiast regulacji w zakresie charakteru dokumentu rzędowego jakim jest upoważnienie do kontroli ani też nie odsyłają w tym zakresie do k.p.a.

20 Niezależnie od powyższego podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustalenie dotyczące możliwości zastosowania art. 282c § 1 ust. 1 lit a o.p. w zw. z art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w żadnym razie nie jest działaniem wbrew treści dokumentu urzędowego, jakim jest upoważnienie do kontroli. Każde oświadczenie woli, w tym również zawarte w dokumencie urzędowym, może podlegać stosownej wykładni. Działanie takie nie uchybia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jak też nie narusza zasady pisemności. Trafnie też Sąd pierwszej instancji zauważył, że w okolicznościach sprawy nie sposób uznać, że organy oparły ustalenia faktyczne na domysłach, pomijając zasady procesowe prowadzenia postępowania dowodowego i dążenia do prawdy materialnej.

21 5. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.