Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., I FSK 956/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., I FSK 956/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. s.c. S. B., A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/14 w sprawie ze skargi T. s.c. S. B., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. s.c. S. B., A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 20 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1400/14 oddalił skargę T.-S. s. c. S. B., A.a B. w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 4 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

3 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 29 sierpnia 2008 r. określił spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

4 Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIS decyzjami z 13 lutego 2009 r. uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Decyzje te doręczono spółce 16 lutego 2009 r.

5 Na powyższe decyzje spółka wniosła skargi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wyrokami z 20 maja 2010 r., I SA/Kr 585/09 oraz I SA/Kr 597/09. Skargi kasacyjne od ww. wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 maja 2013 r., I FSK 1246/10 oraz I FSK 1247/10.

6 Pismem z 26 lutego 2014 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych DIS z 13 lutego 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r.

7 Decyzją z 23 kwietnia 2014 r. DIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji wskazując, że żądanie spółki zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, a ponadto sąd administracyjny oddalił skargi na wniesione decyzje. W ocenie organu w sprawie zaistniały więc okoliczności, o których mowa w art. 249 § 1 O.p.

8 Pismem z 5 maja 2014 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, argumentując, że w sprawie należało uwzględnić wyrok Sądu Rejonowego dla K. z 28 listopada 2013 r., a także materiał dowodowy zgromadzony przez Sąd Rejonowy dla K. w sprawie [...] oraz Sąd Okręgowy w K. w sprawie [...], w sprawach p. E. K. (prezesa, a następnie likwidatora firmy K.).

9 Decyzją z 4 lipca 2014 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki formalne do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p.

10 Organ wskazał, że 16 lutego 2009 r. doręczono spółce ostateczne decyzje DIS z 13 lutego 2009 r. Wniosek o stwierdzenie nieważności tych decyzji został nadany przez spółkę listem poleconym 27 lutego 2014 r., a więc po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Dodatkowo organ wskazał, że skargi na ww. decyzje zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej i zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z 20 maja 2010 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 maja 2013 r., a skarżąca nie oparła żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji na art. 247 §1 pkt 4 O.p.

11 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję DIS spółka zarzuciła naruszenie art. 249 O.p., nie uzasadniając jednak bliżej tego zarzutu. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty odnoszące się m.in. do kwestionowania sposobu doręczenia decyzji wymiarowych spółce, nieważności postępowania podatkowego ze względu na postępowanie karne prowadzone przez sąd karny oraz braku przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z akt postępowania karnego.

12 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, jednocześnie wskazując, że decyzje podatkowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności były doręczane ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

13 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, ze w rozpatrywanej sprawie spółka nie sformułowała praktycznie żadnych zarzutów względem zaskarżonej decyzji podnosząc jedynie konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych na podstawie nowych okoliczności stwierdzonych przez sąd karny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja ma charakter formalny a odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

14 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja ostateczna DIS z 13 lutego 2009 r. została doręczona pełnomocnikowi spółki 16 lutego 2009 r. Wniosek spółki o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony 26 lutego 2014 r., a więc po upływie terminu, o którym mowa w art. 249 §1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że termin przewidziany w art. 249 § 1 O.p. ma charakter przedawniający, co oznacza, że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162 i 163 O.p.

15 Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie nie została również spełniona przesłanka określona w art. 249 § 1 pkt 2 O.p., gdyż prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez DIS w decyzjach z 13 lutego 2009 r. była już przedmiotem badania zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przy czym skargi spółki oddalono.

16 W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy był fakt, iż zarówno organy podatkowe obu instancji jak i sądy administracyjne w momencie rozstrzygania sprawy nie były w posiadaniu akt sprawy z postępowania karnego. Skoro bowiem z jednej strony spółka uchybiła określonemu w O.p. terminowi do wniesienia żądania, a z drugiej strony sporna sprawa została już prawomocnie rozpatrzona przez sądy administracyjne, to brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji DIS z 13 lutego 2009 r. Z tych samych przyczyn nie mogła być rozpatrzona kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych.

17 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), polegające na błędnej interpretacji, gdzie sąd przyjął, że żądanie wznowienia postępowania nastąpiło po upływie 5 lat od wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne, zakończone 13 maja 2013 r.

18 Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji poprzez stwierdzenie nieważności postępowania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność postępowania dowodowego w zakresie postępowania sądowego I FSK 1246/10 i I FSK 1247/10 oraz ustaleń zapadłych w postępowaniu karnym.

19 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

23 6.2. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucając naruszenie prawa materialnego sformułował zarzut naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., "polegające na błędnej interpretacji, gdzie sąd przyjął, że żądanie wznowienia postępowania nastąpiło po upływie 5 lat od wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne, zakończone 13 maja 2013 r.".

24 W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że kontrolą sądu pierwszej instancji objęta była decyzja DIS z 4 lipca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 23 kwietnia 2014 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Zatem błędnie autor skargi kasacyjnej, niezgodnie ze stanem faktycznym, zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż przyjął, "że żądanie wznowienia postępowania nastąpiło po upływie 5 lat od wydania decyzji ostatecznej".

25 Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie pismem z dnia 26 lutego 2014 r. spółka wniosła zarówno o wznowienie postępowania jak i stwierdzenie nieważności decyzji. Każdemu z tych wniosków DIS nadał odrębny bieg. W sprawie wniosku o wznowienie postępowania postanowieniem z 23 kwietnia 2014 r. DIS na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. zakończone ostatecznymi decyzjami z 13 lutego 2009 r., a decyzją z 23 maja 2014 r. DIS odmówił uchylenia decyzji, których dotyczył wniosek. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIS z 7 sierpnia 2014 r. Wyrokiem z 4 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1613/14 oddalił skargę spółki na decyzję DIS z 7 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.

26 Z powyższego wynika, że sprawa odmowy wznowienia postępowania ma odrębny bieg i zarzuty związane z tą sprawą nie mogą być brane pod uwagę w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

27 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi natomiast, że "skarżący nie mógł wnieść do organu podatkowego wniosku o wznowienie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji". Można zatem domniemywać, że autor skargi kasacyjnej nie rozróżnia instytucji wznowienia postępowania od instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych już by względów skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, ponieważ zarzuty i ich uzasadnienie muszą być na tyle precyzyjne, żeby możliwe było ich przyporządkowanie do stanu faktycznego i prawnego kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji.

28 Tymczasem zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie pozostają na tyle nieprecyzyjne, że trudno stwierdzić, czy odnoszą się one do postępowania w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, czy też do wznowienia postępowania.

29 6.3. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

30 6.4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.