Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2024 r., I FSK 951/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2024 r., I FSK 951/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 489/20 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 489/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 sierpnia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

3 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie umorzył postępowanie odwoławcze, wszczęte wskutek zaskarżenia przez M.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania tego rozstrzygnięcia za miesiące styczeń-czerwiec, lipiec-wrzesień oraz październik i listopad 2013 r., a także zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące na majątku skarżącego.

4 Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było związane z ustaleniami dokonanymi przez ten organ w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył na majątku skarżącego.

5 W toku postępowania odwoławczego do organu drugiej instancji wpłynęła informacja o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzji z 7 lipca 2020 r., określającej skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r., a nadto kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahenta skarżącego. Decyzję tę doręczono skarżącemu 15 lipca 2020 r.

6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym nie mogą bowiem równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa (określająca zobowiązanie podatkowe). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność jego umorzenia w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

7 Wnosząc skargę na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne umorzenie prowadzonego postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy badanie legalności orzeczenia ma istotne znaczenie dla praw i obowiązków skarżącego.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ dokonał prawidłowej oceny sprawy i zasadnie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku zobowiązanego. Sąd podkreślił, że mocą art. 33a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca zdecydował, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa, jeżeli doręczona została decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), którą zasadnie przywołał organ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

9 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji poprzez nieuchylenie decyzji pomimo bezzasadnego uznania umorzenia prowadzonego postępowania odwoławczego za zgodne z prawem, w sytuacji gdy badanie legalności decyzji zabezpieczającej ma znaczenie dla strony.

10 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna złożona przez stronę nie zasługuje na uwzględnienie.

14 W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

15 Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

16 Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż rozpoznaje sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.

17 Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie stwierdził istnienie podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe dokonanym na majątku zobowiązanego.

18 Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa, jeżeli doręczona została decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. W uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 - na co słusznie wskazywał organ odwoławczy, a następnie Sąd pierwszej instancji - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Uchwała odnosi się zatem wprost do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodni z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Dotyczy ona zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzielałby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia.

19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne, czego wyrazem jest konsekwentne powoływanie się na nie w orzeczeniach dotyczących tej kwestii.

20 We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.

21 Należy podkreślić, że skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Zatem skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia.

22 Zatem jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. W tym aspekcie podkreślono tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu.

23 Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest ponadto utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Zatem po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji.

24 Mając na uwadze powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wobec braku stosownego wniosku organu podatkowego, o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono.

25 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzi NSA

26 Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)