Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., I FSK 942/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., I FSK 942/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2021 r., nr 1401-IOA1.4033.87.2020.zm w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/22, w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z dnia 22 stycznia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) z dnia 4 listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

3 W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej organu i oddalenie skargi spółki, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono:

5 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa oraz w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez wadliwą wykładnię, skutkującą błędnym uznaniem przez Sąd, iż w warunkach rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanek określonych przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, uzasadniających przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do uznania, że w sprawie wystąpiła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wykazał zaistnienie tej okoliczności;

6 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 133 § 1 Ppsa i art.141 § 4 Ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy nie uzasadniły wystarczająco przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że organy zasadnie dokonały przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia spółki, ponieważ w terminie przypisanym dla tego zwrotu nie dysponowały jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego rozliczenia oraz niezbędna była konieczność dalszego sprawdzania rozliczenia podatnika i jego kontrahentów oraz sprawdzenie zgodności rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji w ramach postępowania podatkowego niezakończonego na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

7 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

10 Rozpoznawany środek odwoławczy, oparty na obydwu podstawach kasacyjnych (materialnoprawnej i procesowej), zmierzał do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku właściwej argumentacji organów podatkowych, usprawiedliwiającej przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za sierpień 2016 r. Tezę o prawidłowym zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku autor skargi kasacyjnej uzasadnił szczegółowo opisując przebieg czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec spółki. Ponadto Dyrektor odwołał się do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia Naczelnika (z dnia 4 listopada 2020 r.) i Dyrektora (z dnia 22 stycznia 2021 r.) wyczerpująco wskazywały na konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczeń spółki, a tym samym badania zasadności zwrotu VAT.

11 Formułując zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT i przepisów postępowania (Ppsa i Ordynacji podatkowej), organ pominął jednak kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność związania Sądu pierwszej instancji, wydającego kontrolowane obecnie orzeczenie, oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia bowiem wymagało, że zaskarżony przez Dyrektora wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został wydany w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 480/22, na mocy którego uchylono uprzednio wydany w tej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę spółki na postanowienie Dyrektora z dnia 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W ww. orzeczeniu Sąd drugiej instancji w sposób jednoznaczny przyznał, że "należy zgodzić się ze Spółką co do tego, że w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wykazano w przekonujący sposób przyczyn kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., co do którego wskazany Organ odwoławczy orzekał 22 stycznia 2021 r." (treść wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 480/22 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okres, jaki upłynął od pierwotnej daty zwrotu VAT (ponad cztery lata), konfrontując tę okoliczność z faktem, że wątpliwości organów podatkowych miały dotyczyć prawnopodatkowych skutków jednej transakcji (sprzedaży samochodu). Ponadto Sąd ten odniósł się do sygnalizowanych w toku postępowania przyczyn sięgnięcia do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ani fakt bierności organów podatkowych, do których zwracał się Naczelnik w 2020 r. (w sprawie informacji na temat kontrahenta spółki i wcześniejszego dostawcy samochodu), ani brak współdziałania ze strony kontrahenta spółki, czy też odmowa udzielenia wyjaśnień przez przedstawiciela strony – A. R. (w sytuacji, gdy oświadczył on, że składał już wcześniej wyjaśnienia na okoliczność, o którą był pytany), nie stanowiły wystarczającej podstawy do kolejnego prolongowania terminu zwrotu podatku.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, był zatem związany wskazanym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 190 zd. 1 Ppsa, co zresztą jednoznacznie zaakcentowano w zaskarżonym wyroku już na wstępie rozważań. Związanie wykładnią prawa, o jakim mowa w przywołanym przepisie Ppsa, obejmuje swym zakresem również ocenę prawną zastosowania przepisów prawa (materialnoprawnych czy procesowych) na gruncie rozpoznawanej sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2317/20; CBOSA). Odstąpienie od poglądu wyrażonego przez Sąd drugiej instancji jest natomiast możliwe wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, tj. w razie zmiany stanu prawnego czy faktycznego sprawy.

13 W świetle przedstawionych uwag za chybione należało uznać sformułowane przez organ podstawy kasacyjne. Autor środka odwoławczego nie podniósł jakiegokolwiek zarzutu odnoszącego się do art. 190 Ppsa, orientującego kierunek rozważań Sądu pierwszej instancji. Tym samym nie wykazał w żaden sposób, by Sąd pierwszej instancji uchybił ocenie prawnej czy wytycznym wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 480/22, ani by istniały jakiekolwiek podstawy do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu. Organ poprzestał na powieleniu dotychczasowej argumentacji, starając się wykazać istnienie przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu VAT i forsując w istocie wnioski sprzeczne z oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie działanie nie mogło zaś odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie bowiem z art. 190 zd. 2 Ppsa, nie jest dopuszczalne oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na tle powołanego przepisu w orzecznictwie wielokrotnie akcentowano, że środek zaskarżenia zmierzający do zakwestionowania wyrażonej uprzednio na gruncie rozpatrywanej sprawy oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kwalifikować jako bezzasadny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 507/21; z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/21; CBOSA).

14 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.