Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2024 r., II FSK 268/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2024 r., II FSK 268/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 372/23 w sprawie ze skargi O. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 372/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę O. N. (dalej: "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 23 kwietnia 2020 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1643 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; zw. dalej "Op") poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, będące konsekwencją stwierdzenia przez WSA, że w ramach uznania administracyjnego organ może stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej

5 w części po zbadaniu stopnia "niezgodności" z interpretacją ogólną, gdy wykładnia językowa spornego przepisu, wsparta wykładnią systemową, wskazuje, że interpretacja indywidualna stanowi jedną i niepodzielną całość, a organ na podstawie tych przepisów zobowiązany jest tylko do porównania treści interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych, a stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości;

6 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi.

7 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

9 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty te mają charakter procesowy. Nie dotyczą zakresu materialnoprawnego interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2019 r. wyeliminowanej przez DKIS z obrotu prawnego, czyli zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

10 od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej "updof") z tytułu wsparcia nowych inwestycji, a także określenia momentu korzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczy oceny zasadności zastosowania przez DKIS art. 14e § 1a pkt 2 Op, tj. wydania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Z tym zastrzeżeniem, że sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 13 lipca 2023 r. (II FSK 224/21) uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 21 października 2020 r.

11 (I SA/Ol 431/20) i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

12 W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną na tle art. 14e § 1a pkt 2 Op, dokonując przy tym wykładni tego przepisu w aspekcie kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdził bowiem (m.in.), że "Skoro przyczyny wydania interpretacji ogólnej muszą być znaczące, to również zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Op może występować wówczas, gdy niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną ma charakter istotny, uzasadniający pozbawienie podatnika praw nabytych, tj. ochrony przewidzianej w art. 14k Op. Dodać należy, że ustawodawca wprowadzając w danej regulacji prawnej jej adresatowi możliwość określonego działania wyposaża adresata danej normy prawnej w określone uprawnienie. Czyli nie nakłada na niego obowiązku określonego działania. To zaś oznacza, że ustawodawca w przepisach art. 14e Op przewidział dla właściwych organów stosowny luz decyzyjny, który należy również powiązać z użyciem nieostrych sfomułowań typu "nieprawidłowość" (w § 1 pkt 1) bądź też "niezgodna" (w § 1a pkt 2). Innymi słowy, brak jest podstaw do wniosku, że jakakolwiek (każda) niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, nawet nieistotna z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy – dotycząca innych sfomułowań użytych w tych aktach, które to różnice same w sobie nie wskazują na sprzeczność interpretacji indywidualnej

13 z interpretacją ogólną – stanowi podstawę do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 Op".

14 Zgodnie z 14e § 1a pkt 2 Op, Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Właściwy organ podatkowy (DKIS) winien stosować ten przepis z należytą ostrożnością – w ramach uznania administracyjnego, po wykazaniu, że zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w jego treści.

15 3.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę orzekał w warunkach związania określonego w art. 190 ppsa. I na tej podstawie uznał, kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli uchylenia postanowienia DKIS z 23 kwietnia 2020 r. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że wbrew temu, co wynika z art. 153, art. 170 i art. 190 ppsa, organ podatkowy kwestionuje ocenę prawną wyrażoną już w niniejszej sprawie, w tym wykładnię art. 14e

16 § 1a pkt 2 Op dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 lipca 2023 r. (II FSK 224/21). Zastosowanie w sprawie znajdują zaś przepisy art. 190, art. 170 oraz art. 153 w zw. z art. 193 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę WSA związany był bowiem wykładnią prawa dokonaną przez NSA i wyrażonymi w ww. orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, zgodnie z zasadą prawomocności materialnej orzeczenia. Natomiast

17 art. 190 ppsa stanowi wprost, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto w myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia,

18 a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa wprost w art. 190 i art. 153 ppsa, a pośrednio także w art. 170 ppsa, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji bądź też postanowienia. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyroki NSA z: 28 marca 2023 r., II FSK 2317/20; 6 września 2023 r., I FSK 942/23).

19 Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku podporządkowania się owej ocenie prawnej oraz wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi zaś do wniosku, że pełnomocnik DKIS próbuje w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną i wykładnię prawa procesowego wyrażone w powoływanym wyżej wyroku NSA z 13 lipca 2023 r. (II FSK 224/21). Podkreślić zatem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 ppsa. Dlatego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące kwestii już rozstrzygniętych prawomocnym wyrokiem uchylają się spod kontroli orzekającego w niniejszej sprawie sądu odwoławczego (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2023 r., II FSK 1633/23). Dodać jednak warto, że akcentowana w skardze kasacyjnej wykładnia przepisów dotyczących uchylania interpretacji indywidualnych w całości, a nie w części, która nie jest jednolita zarówno w orzecznictwie organów podatkowych (w tym DKIS), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych – szczególnie w świetle stanu prawnego obowiązującego

20 od 15 sierpnia 2015 r. (zob. wyroki NSA z: 30 marca 2023 r., II FSK 2403/20; 8 sierpnia 2023 r., II FSK 1157/21 i II FSK 1158/21; 15 listopada 2023 r., II FSK 1471/23) – nie może wpływać na wynik rozpoznawanej sprawy z uwagi na art. 190, art. 170 i art. 153 ppsa, a także z uwagi na odrębną (od art. 146 § 1 Op) regulację prawną przewidzianą

21 w art. 14e § 1a pkt 2 Op, o czym jest mowa w wiążącej w niniejszej sprawie ocenie prawnej, w tym wykładni art. 14e § 1a pkt 2 Op dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z 13 lipca 2023 r. (II FSK 224/21).

22 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie wystąpiły przesłanki do orzekania w tym zakresie.