Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., I FSK 938/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., I FSK 938/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012- r. sygn. akt I SA/Wr 1449/11 w sprawie ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3 Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1449/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r.

4 Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

5 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 grudnia 2010 r. określającą Ł. G. (zwanego dalej "skarżącym" bądź "podatnikiem") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w kwocie 2.844 zł.

6 W jej uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielił w całej rozciągłości ocenę materiału dowodowego sprawy przyjętą przez organ I instancji, który wskazał, że w 2004 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą "N." Ł. G. w formie sklepu internetowego, świadczącego usługi sprzedaży oraz dystrybucji magnesów neodymowych. Dokonana przez organ I instancji weryfikacja dowodów stanowiących podstawę zapisów w rejestrach sprzedaży za IV kwartał 2005 r. (kopii faktur VAT oraz dowodów wewnętrznych, dokumentujących sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) wykazała rozbieżności pomiędzy prowadzoną ewidencją sprzedaży i kopiami faktur jakimi dysponował podatnik a oryginałami faktur, jakie znajdowały się w posiadaniu nabywców towaru zakupionego od "N.".

7 Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ odwoławczy, argumentował, że postępowanie dowodowe w sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy, przy zachowaniu naczelnych zasad procedury podatkowej. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zasadności odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgłoszony wniosek dowodowy zmierzał w istocie do przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem, został powołany na okoliczność ustalenia ilości zwróconych towarów co, jak podkreślał, w działalności handlowej nie jest zasadą, lecz wyjątkiem. Z tych względów, odmowne rozpoznanie wniosku przez organ podatkowy I instancji organ odwoławczy uznał za uzasadnione, choć nie zgodził z się z argumentacją organu i instancji, że o odmowie miało decydować przede wszystkim to, że skarżący nie wskazał konkretnie kontrahentów, którzy mieliby zostać przesłuchani. Jak podniósł, o braku zasadności w/w wniosku dowodowego winna decydować ocena istotności okoliczności jakie miały być nim stwierdzone, a nie ograniczenia techniczno-legislacyjne.

8 W odniesieniu do zarzucanych naruszeń w zakresie zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasadnicza linia obrony podatnika opierała się na stwierdzeniu, iż albo sprzedaż nie miała miejsca, albo że nastąpił zwrot sprzedanych towarów. Tymczasem, to podatnik winien dołożyć starań, by na bieżąco dokumentować takie fakty jak zwrot towaru, np. poprzez wystawienie faktury korygującej, do czego zobowiązywał go § 19 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Dodał również, iż w toku postępowania podatnik prezentował postawę roszczeniową, wzywał Naczelnika Urzędu Skarbowego do przesyłania pytań oraz do wydłużania terminów na zadawane mu pytania, co zdaniem organu stanowiło próbę przedłużania tego postępowania. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia podatnikowi czynnego udziału przy przesłuchaniu M.F. organ odwoławczy zauważył, iż o dacie tej czynności procesowej (mającej miejsce w dniu 7 października 2010 r.) strona została zawiadomiona na 6 dni przed terminem przesłuchania (zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 30 września 2010 r.) oraz nie podjęła działań w celu uczestniczenia w tym postępowaniu, jak również, nie wnioskowała o ewentualną zmianę terminu planowanej czynności procesowej. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu strony co do utrudnień w dostępie do akt sprawy, w szczególności, za takie utrudnienia nie mogły być uznane, jak podkreślał, warunki lokalowe, tj. fakt spisania protokołu (w dniu 3 stycznia 2011 r.) w innym pokoju niż ten, w którym udostępniono podatnikowi wgląd do akt sprawy.

9 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazywał na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", w tym: art. 230, art. 190 § 1, art. 150, art. 159 § 1a, art. 199, art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 23 § 2, art. 178 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

10 W uzasadnieniu zarzutów skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na etapie odwołania, uzupełniając dotychczas prezentowane stanowisko o zarzuty skierowane przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. jako organu odwoławczego. Obszerne uzasadnienie zarzutów skargi można podzielić na zarzuty dotyczące zupełności ustaleń faktycznych w sprawie, zagwarantowanie - w prowadzonym postępowaniu – procesowych praw strony, jak również prawideł przeprowadzonej w sprawie kontroli instancyjnej. Odnosząc się do grupy zarzutów dotyczących sposobu konstrukcji ustaleń faktycznych w sprawie skarżący podnosił, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie (w oparciu o same wyciągi z rachunków bankowych) wskazać, które z wpłat dotyczyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak zarzucił, sam organ podatkowy nie podał kryteriów w oparciu, o które możliwa by była w jego ocenie taka selekcja. Zdaniem strony, przyjęte w tym zakresie ustalenia mają charakter poszlakowy, albowiem organ podatkowy – wbrew regule z art. 122 O.p. – nie podjął wszystkich niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazała tu strona na takie okoliczności jak: odmowne rozpoznanie zgłoszonego przez nią wniosku dowodowego w powołaniu na zasadę ekonomiki procesowej, niejednolite w swej treści wezwania skierowane do firm kurierskich, w stosunku do których zobowiązanie do złożenia wyjaśnień na piśmie skierowano jedynie do D., a także, brak szczegółowych informacji w wezwaniach skierowanych do kontrahentów skarżącego, w których pytano jedynie o kopie faktur, bez zobowiązania do bardziej szczegółowych wyjaśnień. W kontekście tym skarżący zarzucił, że na odpowiedź, czy ww. są w posiadaniu kopii faktur wyznaczono kontrahentom krótki termin 3 dni, co, zwłaszcza z uwagi na upływ czasu od zakupu (5 lat), było zadaniem szczególnie utrudnionym. Strona zarzuciła nadto, że organ podatkowy nie wyjaśnił wartości towarów objętych zwrotem, a nadto, błędnie utożsamiał zwrot towaru z jego wymianą.

11 Odnosząc się do naruszenia procesowych gwarancji procesowych przysługujących stronie postępowania skarżący zarzucił brak zapewnienia mu czynnego udziału (nie tylko osobistego, ale także pisemnego) w przesłuchaniu i zadawaniu pytań świadkowi M. F., brak pouczenia strony o tym, że złożone przez nią wyjaśnienia są niepełne lub niewystarczające (przy tej okazji podniósł, iż tylko raz został wezwany przez organ podatkowy w sposób prawidłowy), a nadto, brak możliwości zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego (część dokumentacji znajdowała się u pracownika do którego skarżący nie miał dostępu).

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie.

13 Rozważania Sądu I instancji:

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi, wskazując, że trudno zarzucić organom podatkowym niedbałość w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jak: ustalenie rzeczywistego rozmiaru obrotu w porównaniu z pierwotnie deklarowanym, sposób płatności za dokonywane transakcje handlowe (gotówka, przelew), ilość i rodzaj wykorzystywanych w tym celów rachunków bankowych, rodzaj rejestrowanych na tych rachunkach operacji bankowych i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (nie wszystkie dotyczyły działalności gospodarczej), wreszcie, podjęcie wyjaśnienia kwestii zwrotów towarów, na którą to okoliczność wskazywała strona w toku postępowania. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe obejmowało takie czynności procesowe jak: 1) zwrócenie się do operatorów pocztowych z pytaniem, czy w okresie zawierane były ze skarżącym umowy na dostarczanie przesyłek pocztowych oraz 2) wystąpienia do instytucji finansowych w/s posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych, włączone do akt sprawy wraz z pozostałym materiałem zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu (tego podatnika) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z tych względów, podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż część kontrahentów figurujących w księdze nie odpowiedziała na wezwanie organów podatkowych, bądź nie potrafiła potwierdzić udziału w transakcjach zawieranych za pośrednictwem prowadzonego przez niego portalu internetowego, jak również to, że do wysokości obrotu wliczono kwoty zawierające także opłaty za przesyłany towar nie mogły prowadzić do podważenia legalności działań organów podatkowych orzekających w sprawie, skoro, przyjęta do opodatkowania wielkość obrotu (jego rozmiar) została ustalona w oparciu o szczegółowe zestawienie operacji bankowych zarejestrowanych na posiadanych przez skarżącego kontach bankowych, zaś kwestia wliczenia w cenę sprzedawanych towarów opłat pocztowych została wyjaśniona w toku czynności procesowych w ramach których ustalono, że skarżący nie zawierał umów na dostarczenie przesyłek pocztowych.

15 Odnosząc się do kwestii ustalonej wartości obrotu Sąd wskazał, że dokumenty bankowe dokumentujące operacje handlowe zawierane przez skarżącego mogą stanowić podstawę do określenia rzeczywistych obrotów osiąganych za pośrednictwem sklepu internetowego "N." w stopniu, w jakim dokumentują obrót, którego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego jest niewątpliwy. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom strony, w sprawie nie doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania o transakcje podatnika o charakterze bezspornie prywatnym, na co wyraźnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wykluczono z podstawy opodatkowania wszystkie wpłaty o charakterze innym niż z tytułu sprzedaży magnesów neodymowych i magnetyzerów.

16 Sąd zaznaczył jednocześnie, że nie może być mowy o naruszeniu prawa poprzez przyjęcie do opodatkowania transakcji co do których wprawdzie podatnik nie wskazał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to związek taki dało się jednak wyprowadzić poprzez charakter sprzedawanego przez niego asortymentu oraz opisy przelewów, świadczące o wygranych aukcjach internetowych. Takie działanie należało zatem uznać za nie wykraczające poza dyspozycje art. 122 O.p. Wpłaty gotówkowe zasadnie uwzględniono jedynie w odniesieniu do dwóch kontrahentów, bo tylko dwaj kontrahenci potwierdzili ten właśnie rodzaj transakcji. Sam skarżący, nie posiadał natomiast wiedzy odnośnie innych kontrahentów, którzy w podobny sposób regulowali płatności za zakupiony asortyment.

17 Sąd I instancji wskazał, że zebrany materiał dowody nie wskazywał, iż dokonywane zwroty w stosunkach handlowych z udziałem skarżącego wykraczały poza incydentalny charakter tego rodzaju zdarzeń, mogących się przecież zdarzyć w każdej działalności gospodarczej, skarżący zaś sam nie wskazał żadnych konkretnych osób lub transakcji, których zwroty miałyby dotyczyć. Nie określił także, choćby szacunkowo rozmiarów zwrotów. Skarżący nie sporządzał faktur korygujących, które mogły by dokumentować deklarowane – na etapie prowadzonego postępowania – zwroty towarów.

18 W ocenie Sądu z akt sprawy nie wynika również, iż strona została pozbawiona czynnego wpływu na wynik sprawy. Wręcz przeciwnie, do aktywności i współdziałania w wyjaśnieniu choćby źródeł odnotowanych wpływów na oba konta bankowe strona była wielokrotnie wzywana w sprawie, z czego w zasadzie nie skorzystała, tłumacząc się niewiedzą, zaginięciem dokumentów, lub prosząc o kolejne przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień lub dowodów. Zdaniem Sądu obecność skarżącego przy przysłuchaniu M. F. niewiele by wniosła do sprawy, biorąc pod uwagę fakt, że skarżący nie potrafił dotychczas samodzielnie wskazać, których kontrahentów dotyczyły deklarowane zwroty, zaś świadek F. nie był w stanie dostarczyć żadnych, choćby w miarę precyzyjnych informacji na temat zwrotów. Sąd zaznaczył, że skarżący nie zgłaszał wcześniej chęci udziału w tym przesłuchaniu, a z akt sprawy nie wynika, by w jakikolwiek sposób sygnalizował, iż wiedza odnośnie daty i terminu przeprowadzenia tego dowodu, powzięta o jeden dzień później, niż przewiduje to procedura podatkowa, miała jakikolwiek wpływ na nieobecność strony przy tym przesłuchaniu.

19 W ocenie Sądu nietrafny był również zarzut naruszenia prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Z akt sprawy wynika, iż strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, na którą to okoliczność złożyła zresztą podpis pod protokołem. Sąd wskazał, że opisywany przez nią incydent towarzyszący zapoznaniu się z aktami, jak również negatywnie oceniana organizacja udostępnienia akt i podpisania protokołu (w oddzielnych pomieszczeniach) nie stanowią w ocenie Sądu okoliczności na podstawie których można by przyjąć, iż tego rodzaju gwarancje procesowe zostały stronie odebrane w toczącym się postępowaniu.

20 Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 2 O.p. W nawiązaniu do argumentów skargi podnoszonych w nawiązaniu do tego zarzutu wymaga wyjaśnienia, iż zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy było nie tylko uprawnione, lecz nastąpiło także z korzyścią dla strony. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w stanie sprawy nie doszło bowiem do szacowania obrotu (metoda szacowania jest mniej korzystna dla podatnika bo nie gwarantuje z samego założenia adekwatności wymiaru podatku do sytuacji podatnika), a zarzucany art. 23 § 4 O.p. w ogóle nie miał zastosowania.

21 Skarga kasacyjna

22 Skarżący Ł. G. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, a mianowicie:

23 1. art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez niepełne uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu a w szczególności brak uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, tj. brak rozpoznania zarzutu w postaci niedoręczenia wezwań kontrahentom przez organ pierwszej instancji z uwagi na zmianę ich adresu, brak rozpoznania zarzutu przez Sąd niedoręczenia wezwania do stawiennictwa Strony na przesłuchanie w celu jej aktywnego udziału a tym samym błędne uznanie, że Strona odmówiła zeznań i wyjaśnień poprzez swój brak stawiennictwa, brak rozpoznania zarzutu przez Sąd odnośnie zaniżenia podstawy opodatkowania;

24 2. art. 133 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę w oparciu o dowód w postaci deklaracji VAT 7K, powołany przed sąd w uzasadnieniu wyroku, a nie znajdujący się w aktach sprawy.

25 3. art. 145 § 1 pkt 1a oraz 1c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana naruszeniem :

26 – art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, które wyrażało się m.in. w jednokierunkowo profiskalnym działaniu organu, wyjaśniania wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść skarżącego, prowadzenie postępowania w sposób niepoprawny merytorycznie;

27 – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, mianowicie odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

28 – art. 150 § 1a, § 2 w związku z art. 199 O.p. poprzez brak zawiadomienia podatnika o wyznaczonym terminie jego przesłuchania przez organ pierwszej instancji;

29 – art. 180 w zw. z 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i stron w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy;

30 – art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

31 – art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz pomimo faktu, że zmierzały one do udowodnienia okoliczności nie stwierdzonych żadnym innymi dowodami, a także poprzez faktyczne nie przeprowadzenie dowodów formalnie dopuszczonych;

32 – art. 191 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie części zgromadzonej materiału, bez należytego uzasadnienia tego stanowiska;

33 – art. 230 § 1 O.p. poprzez brak zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji celem zmiany wydanych decyzji;

34 – art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz;. 535 ze zm.), zwana dalej "U.p.t.u.", poprzez nienależyte ustalenie wielkości obrotu podatnika;

35 – uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego prze: niewłaściwe jej zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co wypełnia wymóg przewidziany w art. 174 P.p.s.a.

36 W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

38 W dniu 19 maja 2013 r. skarżący przesłał do akt pismo procesowe, w którym na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. wskazał nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a mianowicie:

39 - art. 133 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę w oparciu o dowód w postaci deklaracji VAT 7K, sporządzonej przez podatnika za III i IV kwartał 2005 r., powołany przed sąd w uzasadnieniu wyroku, a nie znajdujący się w aktach sprawy. Uchybienie to naruszało przepisy postępowania oraz mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wypełnia art. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

40 - art. 145 § 1 pkt 1a oraz 1c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana naruszeniem :

41 – art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, które wyrażało się m.in. w jednokierunkowo profiskalnym działaniu organu, poprzez pozbawienie możliwości uznania podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT 7K (nadwyżka do przeniesienia na następny kwartał) oraz akceptacje ustaleń decyzji organu I instancji za III kwartał 2005 r. dotyczącej kwoty nadwyżki do przeniesienia na IV kwartał wydanej po okresie ,

42 – art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego ; poprzez pozbawienie możliwości uznania podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT 7K za III kwartał 2005 r. (nadwyżka do przeniesienia na następny kwartał) oraz akceptacje ustaleń decyzji organu I instancji za III kwartał 2005 r. dotyczącej kwoty nadwyżki do przeniesienia na IV kwartał wydanej po okresie ,

43 – art. 191 O.p. poprzez wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pozbawienie możliwości uznania podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT 7K za III kwartał 2005 r. (nadwyżka do przeniesienia na następny kwartał) oraz akceptacje ustaleń decyzji organu I instancji za III kwartał 2005 r. dotyczącej kwoty nadwyżki do przeniesienia na IV kwartał wydanej po okresie ,

44 – art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nienależyte ustalenie wielkości obrotu podatnika i pozbawienie możliwości uznania podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT 7K za III kwartał 2005 r. (nadwyżka do przeniesienia na następny kwartał) oraz akceptacje ustaleń decyzji organu I instancji za III kwartał 2005 r. dotyczącej kwoty nadwyżki do przeniesienia na IV kwartał wydanej po okresie ,

45 – uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów prawa materialnego prze: niewłaściwe jej zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, co wypełnia wymóg przewidziany w art. 174 P.p.s.a.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

48 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny musi się ustosunkować do kwestii, na którą skarżący położył szczególny nacisk w piśmie procesowym nadesłanym do akt przed rozprawą, a w którym w każdym ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreśla znaczenie deklaracji VAT 7K za III i IV kwartał 2005 r. które jego zdaniem były kluczowe w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tej sprawie. Deklaracja VAT 7 za IV kwartał 2005 r., w sprawie obecnie rozpoznawanej, stanowiła dla organu podatkowego podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie zbadania prawidłowości rozliczenia skarżącego za sporny okres. Stwierdzając nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji organ podatkowy przeprowadził obszerne badanie dokumentacji skarżącego (faktur VAT), ewidencji sprzedaży która okazała się prowadzona w sposób nierzetelny, badania rachunków bankowych podatnika, informacji udzielonych przez firmy kurierskie i spedycyjne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że rozliczenie skarżącego w deklaracji jest nieprawidłowe. Podstawą orzekania organów podatkowych a następnie wydanego w wyniku przeprowadzonej kontroli tego postępowania, wyroku Sądu I instancji jest materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania a nie zaniżona deklaracja podatnika. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przywołał tę deklarację tylko raz traktując ją jako podstawę wszczęcia badania rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością. W dalszej części swoich rozważań Sąd nie powoływał się już na tę deklarację tylko badał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania pod względem jego zgodności z prawem.

49 Odnosząc się do podniesionej w piśmie procesowym kwestii deklaracji VAT 7 za III kwartał 2005 r., a to nadwyżki do przeniesienia na następny kwartał, to zarzut ten jest całkowicie pozbawiony podstaw, ponieważ jak sam skarżący podaje w uzasadnieniu swojego pisma z 19 maja 2013 r. sprawa rozliczenia tego okresu była przedmiotem innego postępowania, chociaż wskazana przez skarżącego sygnatura akt I SA/Wr 1448/11 to sprawa rozpoznawana w wyniku złożonej skargi kasacyjnej (za IV kwartał a nie za III kwartał 2005 r.). Uznając zatem, że te zasadnicze, jak się wydaje dla skarżącego, dodatkowe w ramach zgłoszonych zarzutów skargi kasacyjnej kwestie zostały omówione, należy przejść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

50 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., wiążąc ten zarzut z zaniechaniem uwzględnienia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie zawiera wszystkie wymagane elementy. To, że rozstrzygnięcie jest nie po myśli skarżącej, nie oznacza, że wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały spełnione.

51 Sąd I instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności podniósł, że spór w sprawie koncentrował się wokół kwestii dowodowych i przed dokonaniem oceny zastosowanego prawa materialnego w pierwszej kolejności skontrolował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, z uwzględnieniem zarzutów strony kwestionujących przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Istotną kwestią utrudniającą organom podatkowym sprawne prowadzenie postępowania w sprawie była bierność podatnika w prowadzonej sprawie. Sąd rozpoznając zarzuty skargi jednoznacznie stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie organu od części kontrahentów skarżącego, wobec przyjęcia do opodatkowania wielkości obrotu w oparciu o szczegółowe zestawienie operacji bankowych zarejestrowanych na kontach skarżącego, a wątpliwość dotyczącą kwestii wliczania w cenę sprzedaży opłat pocztowych ustalono wyjaśniając, że skarżący nie zawierał umów na dostarczanie przesyłek pocztowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd ustosunkował się również do zarzutu skargi dotyczącego jego zdaniem niezapewnienia mu czynnego udziału w sprawie, podkreślając ponownie jego niechętną do współpracy postawę, która w efekcie doprowadziła do nałożenia na podatnika kary dyscyplinującej. W tej sytuacji nieuzasadniony jest zarzut braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy do zarzutów skargi. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

52 Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy, tj. kontroluje i ocenia całość zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji jakoby orzeczenie wydane było w oparciu o deklarację VAT-7K za IV kwartał 2005 r., skoro sam podatnik wskazuje, że dokonał takiego rozliczenia. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd nie analizował tego dokumentu, biorąc pod uwagę analizę i ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną prze organ podatkowy, pod względem jego zgodności z prawem.

53 Podobnie za nieuzasadniony a oceniony przez Sąd I instancji należy uznać zarzut nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie wszystkich kontrahentów dla ustalenia procentowego stosunku sprzedaży towarów do ich zwrotu. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe winno być prowadzone z uwzględnieniem wszystkich źródeł prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie, w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt l FSK 188/05 Lex nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa i przeprowadzenie dowodów mających znaczenie prawne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę legalności decyzji organów podatkowych. Analiza Sądu, w kolejności przytaczająca argumentację skarżącego zawartą w skardze, jednoznacznie doprowadziła do stwierdzenia , że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób nienaruszający zasad i z poszanowaniem prawa. Stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie podważają zarzuty postawione w skardze kasacyjnej (tożsame z zarzutami skargi).

54 Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

55 Reguły te polegają na tym, że:

56 - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

57 - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

58 - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

59 Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07).

60 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący prowadząc działalność usługi sprzedaży i dystrybucji magnesów neodymowych jako działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług rozliczanym kwartalnie zaniżył obrót towarami prowadząc nierzetelnie księgi podatkowe. Organy podatkowe przyjęły do opodatkowania wielkość obrotu w oparciu o szczegółowe zestawienie operacji bankowych, które dokumentują bezspornie operacje handlowe z uwagi na identyfikację sprzedającego i nabywcy, jak również nabywany towar, numer aukcji internetowej. Sąd I instancji uznając za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak również przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę i ocenę materiału dowodowego stwierdził, że przyjęta do opodatkowania wysokość obrotu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tak ustalonym stanie faktycznym nieuzasadniony jest zatem również zarzut naruszenia art. 29 U.p.t.u.

61 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.