Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., I FSK 929/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., I FSK 929/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Go 482/17 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 19 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz Gminy B. kwotę 6.543 (słownie: sześć tysięcy pięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Go 482/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Gminy B. (dalej powoływanej jako: Gmina, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 19 października 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.

4 W wyroku opisano następujący stan sprawy.

5 1.2. W dniu 27 grudnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Ż, wpłynął wniosek Gminy z dnia 21 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz zwrotu różnicy podatku za grudzień 2012 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano przepisy art. 81 oraz art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna).

6 W odniesieniu do wniosku o zwrot różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji za grudzień 2012 r. strona wskazała przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zmianami), dalej: ustawa o VAT. Uzasadniając swój wniosek, Gmina wyjaśniła, że przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach zadania: "Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz stacji uzdatniania wody w miejscowościach Z., N. - gmina B." o jednostkowej wartości początkowej wyższej niż 15.000,00 zł. Realizacja tego zadania została zakończona w dniu 30 września 2012 r. W związku z realizacją ww. inwestycji w 2012 r., Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują otrzymane faktury VAT. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, była ona wykorzystywana wyłącznie przez jednostkę organizacyjną gminy, tj. przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. (dalej: ZGKiM). Jednostka ta została powołana przez Gminę w celu realizacji zadań własnych z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Działając w ramach zdolności prawnej Gminy, ZGKiM zawierał z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczył na ich rzecz usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Z dniem 31 grudnia 2015 r. ZGKiM został zlikwidowany, a jego mienie oraz należności i zobowiązania przejęła Gmina B.. Od 1 stycznia 2016 r. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej realizowane są przez Urząd Gminy B..

7 W okresie realizacji inwestycji oraz później, do końca swojego funkcjonowania, ZGKiM działał jako odrębny od Gminy, czynny podatnik VAT, posiadający odrębny numer NIP.

8 Gmina wyjaśniła, że składając korekty deklaracji VAT-7 uwzględniła stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZGKiM wykonywał usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym mienie wytworzone w ramach inwestycji przez Gminę. W tym kontekście strona powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne (uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. sprawy C-276/14 dotyczący Gminy Wrocław). W orzeczeniu tym określono kryteria samodzielności podatnika, w świetle których samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za jednostkę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze.

9 Gmina B. nadmieniła również, że z uwagi na treść art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone za okresy stanowiące przedmiot wniosku wraz z następującymi jednostkami organizacyjnymi:

10 - ZGKiM w B., który do czasu likwidacji w dniu 31 grudnia 2015 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

11 - Zespół Szkół w B., który nie rozliczał dotychczas podatku od towarów i usług;

12 - Przedszkole Samorządowe im. [...] w B., które nie rozliczało dotychczas podatku od towarów i usług;

13 - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w B., który nie rozliczał dotychczas podatku od towarów i usług, w zakresie działalności tego podmiotu w korygowanych okresach nie stwierdzono czynności objętych opodatkowaniem VAT.

14 W złożonych przez Gminę B. korektach deklaracji podatkowych uwzględniono, po stronie sprzedaży, dochody poszczególnych jednostek z tytułu:

15 - wynajmu pomieszczeń (opodatkowanie wg stawki podstawowej);

16 - usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych przez placówki przedszkolne wraz z wyżywieniem (zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT);

17 - usług jednostek oświatowych (szkół) w zakresie kształcenia i wychowania wraz z wyżywieniem dzieci (zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania na podstawie art.43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT);

18 - usług sponsoringu (opodatkowanie wg stawki podstawowej).

19 W korektach deklaracji po stronie nabycia:

20 - w zakresie wydatków jednostek nie rozliczających dotychczas podatku od towarów i usług nie ujmowano wydatków bieżących z 2012 r., służących zidentyfikowanym czynnościom podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym przedmiotowo z tego opodatkowania;

21 - w zakresie wydatków i dochodów ZGKiM oraz wydatków i dochodów Gminy uwzględniono strukturę rozliczeń zawartych w deklaracjach złożonych poprzednio przez ZGKiM oraz Gminę.

22 Strona wskazała w swoim wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (który wpłynął do organu 27 grudnia 2016 r.), że stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, przekazała informację wg wzoru określonego w załączniku nr 2 do ww. ustawy (informacja, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była zobowiązana, na podstawie art. 17 ustawy centralizacyjnej, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, w treści wniosku uwzględniono wykaz jednostek podlegających łącznemu rozliczeniu, złożono korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem. Strona wyjaśniła, że składając korekty deklaracji uwzględniła zalecenia zawarte w dotychczas wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

23 W dniu 30 grudnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynęła sporządzona 29 grudnia 2016 r. informacja złożona na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, że Gmina B. będzie rozliczać podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi wskazanymi w przedkładanym wraz z ww. informacją wykazie od dnia 1 stycznia 2017 r. W wykazie tym ujęto Zespół Szkół w B., Przedszkole Samorządowe im. [...] w B. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w B.. W piśmie tym Gmina B. wyjaśniła, że data 1 stycznia 2017 r. wyznacza bieżącą konsolidację rozliczeń w przód.

24 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu 17 lutego 2017 r. wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz odmówił zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

25 Uzasadniając swoje stanowisko, organ wyjaśnił, że we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. brak jest informacji o dniu podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy centralizacyjnej. Informacja taka wpłynęła do organu podatkowego po złożeniu przedmiotowego wniosku, tj. 30 grudnia 2016 r., i wynika z niej, że Gmina będzie rozliczała podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem przedmiotowy wniosek został złożony przed terminem "centralizacji" rozliczeń podatku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., aby korekty deklaracji były skuteczne, to należało najpierw podjąć decyzję o centralizacji, następnie ją wdrożyć i dopiero w dalszej kolejności Gmina mogła złożyć korekty za okresy sprzed centralizacji. Organ wyjaśnił, że Gmina jako podmiot jeszcze niescentralizowany mogła składać prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 powołując się na wyrok TSUE oraz uchwały NSA, ale tylko do momentu wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. Wejście w życie tej ustawy nałożyło na podatników dodatkowe obowiązki, które warunkują prawo do skutecznego złożenia korekt deklaracji. Jednym z nich jest właśnie dokonanie wcześniejszej centralizacji. Warunku tego Gmina B. nie spełniła. Samo natomiast prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, w świetle cytowanych wyroków, nie jest przez organ podatkowy kwestionowane. Kwestią sporną jest termin składania korekt, który zdaniem organu I instancji, przypadać powinien po dokonaniu centralizacji.

26 Gmina B. złożyła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a także dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z wnioskiem z dnia 21 grudnia 2016 r. W odwołaniu zakwestionowano dodatkowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 17 lutego 2017 r., którym organ ten, na podstawie art.12 ustawy centralizacyjnej, powiadomił Gminę B. o bezskuteczności złożonych przez nią korekt deklaracji podatku od towarów i usług z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 11 ww. ustawy.

27 1.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 19 października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

28 Organ podniósł, że wskazanie - zgodnie z ustawą centralizacyjną - terminu 01.11.2016 r., 01.12.2016 r. lub 01.01.2017 r., jako daty centralizacji, oznacza, że złożenie korekt deklaracji uwzględniających rozliczenia "wstecz" jednostek organizacyjnych rozliczających się do tej pory samodzielnie i niezależnie od gminy możliwe było po dacie wskazanej przez samą gminę. To gmina decydowała, od kiedy zamierza rozliczać się wspólnie z jednostkami organizacyjnymi, biorąc pod uwagę własne możliwości organizacyjne i gotowość do zmian.

29 DIAS podkreślił, że z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy centralizacyjnej wynika, że gmina ma obowiązek złożenia informacji oraz że może to nastąpić wyłącznie przed dniem podjęcia wspólnego rozliczania.

30 W niniejszej sprawie Gmina B. wyraziła wolę wspólnego rozliczania się z jednostkami organizacyjnymi działającymi na jej terenie. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż jako dzień podjęcia tego rozliczania wskazała 1 stycznia 2017 r. Stosownie do przepisów ustawy centralizacyjnej, informacja stanowiąca załącznik nr 1 do tej ustawy, została złożona w dniu 30 grudnia 2016 r., a zatem w terminie poprzedzającym dzień podjęcia wspólnego rozliczania, tj. 1 stycznia 2017 r. Wskazując datę 1 stycznia 2017 r. Gmina B. sama zadecydowała, że od tego właśnie dnia, a nie wcześniej, będzie się wspólnie rozliczała z jednostkami organizacyjnymi. Z tego względu nie jest zdaniem DIS spójne postępowanie Gminy B., która - wskazując dzień 1 stycznia 2017 r. jako dzień podjęcia wspólnego rozliczania - równocześnie przed jego nastąpieniem, tj. w dniu 27 grudnia 2016 r., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot tego podatku w ramach wspólnego rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi. Skoro Gmina B. zamierzała podjąć wspólne rozliczanie podatku i dokonać korekt deklaracji, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, przed końcem 2016 r. i po wejściu w życie w dniu 1 października 2016 r. ustawy centralizacyjnej, to powinna była złożyć określoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy informację, wskazując jednak taki termin przyszłego wspólnego rozliczania, który uzasadniałby złożenie ww. wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r.

31 DIAS podkreślił, że konstrukcja powołanych przepisów ustawy centralizacyjnej wskazuje, że dopiero złożenie informacji, o której mowa w załączniku nr 1 do ww. ustawy i podanie w niej konkretnej daty podjęcia przez gminę centralizacji, umożliwia wspólne rozliczenie w podatku od towarów i usług gminy oraz utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych.

32 Złożenie korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r. oraz wyrażenie w dniu 30 grudnia 2016 r. woli wspólnego rozliczenia się z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r., spowodowało, że działanie Gminy B. jak i jego skutki podlegają ocenie w świetle ustawy centralizacyjnej, która umożliwia takie rozliczenie, jednak dopiero po wskazanym przez samą zainteresowaną gminę dniu podjęcia wspólnego rozliczania z jednostkami organizacyjnymi.

33 2. Skarga do sądu I instancji

34 2.1. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów ustawy centralizacyjnej, a mianowicie: 1) art. 11 ust. 1 pkt 2 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wyrażające się w przyjęciu, że podjęcie przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi jest materialnym warunkiem skuteczności korekt deklaracji VAT zwiększających kwotę podatku naliczonego, złożonych przez Gminę w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co skutkowało: - błędnym zakwalifikowaniem korekt deklaracji, których dotyczy sprawa, jako bezskutecznych,

35 - pozbawieniem Gminy odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami

36 w sieć wodno-kanalizacyjną mimo potwierdzenia przez organ I instancji spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności i efektywności prawa UE (Wyroku TSUE);

37 2) art. 2a i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne odrzucenie racji przemawiających za wykładnią art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej korzystną dla podatnika, w sytuacji gdy organ odwoławczy sam uznał występujące w sprawie zagadnienie prawne za budzące wątpliwości, podając konieczność jego analizy za przyczynę kilkukrotnego niedotrzymania terminu załatwienia sprawy.

38 Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji. Wnioskowała również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

39 Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, iż organy podatkowe dokonują błędnej wykładni art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej przyjmując, jakoby przepis ten wymagał od Gminy dokonania centralizacji "wprzód" na moment składania korekt (dodatkowy "materialny" warunek skuteczności korekty). Zdaniem strony skarżącej, "pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w świetle wyroku TSUE, uchwały NSA w sprawie I FPS 4/15, ani - przede wszystkim - w treści samej ustawy centralizacyjnej." Przytaczając sformułowanie zawarte w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej o treści: "od dnia podjęcia wspólnego rozliczania" Gmina wskazała, że fraza ta "nie zawiera materialnego warunku skuteczności korekt i nie warunkuje prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie JST, ale stanowi element hipotezy normy prawnej". (...) Nie wyznacza powinnego zachowania adresata normy, lecz okoliczności, w których jest on obowiązany zachować się zgodnie z dyspozycją normy. Dyspozycję w tym przypadku stanowi powinność spełnienia określonych warunków wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej. (...) Nie jest trafny wywód poczyniony w tym zakresie przez organ odwoławczy (s. 14 zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym art. 11 ust. 1 należy odczytywać łącznie z art. 5 ustawy centralizacyjnej, określającym tryb podjęcia przez JST wspólnego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi, co przesądzać ma o tym, że łączne rozliczenie VAT jest materialnym warunkiem korekty. Przeczy temu systematyka ustawy centralizacyjnej. Kwestie związane z podjęciem wspólnego rozliczenia reguluje rozdział 2 ustawy, natomiast kwestie korekt określono w rozdziale 3. Są one ze sobą powiązane jedynie o tyle, że dokonanie przez JST centralizacji rozliczeń zgodnie z treścią art. 5 powodować będzie, że od tego momentu dokonanie korekt wstecznych będzie wymagać zachowania warunków określonych art. 11 ustawy.

40 W ocenie skarżącej, art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej nie wyklucza (...) możliwości złożenia przez JST korekt na zasadach ogólnych, z powołaniem się wprost na wyrok TSUE i powołaną wyżej uchwalę NSA, jeszcze przed podjęciem łącznego rozliczenia.

41 W ocenie skarżącej, art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie znajduje wprost zastosowania wobec Gminy, co wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności złożonych korekt. Gmina jednak obowiązana jest zadeklarować podatek należny i podatek naliczony zgodnie z przepisami ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni dokonanej wyrokiem TSUE (co też uczyniła stosując jako wzorzec regulacje ustawy centralizacyjnej), pod ogólnym rygorem wynikającym z art. 21 § 3 oraz § 3a O.p. Gmina złożyła korekty w układzie scentralizowanym, zobowiązując się do złożenia kolejnych korekt za pozostałe okresy poprzedzające rozpoczęcie bieżących wspólnych rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi.

42 Skarżąca podniosła, że należy zwrócić uwagę na konieczność uwzględnienia ratio legis ustawy centralizacyjnej, będącej regulacją o charakterze gwarancyjnym, a z drugiej strony w dużej mierze technicznym, której celem jest możliwie bezproblemowe - zarówno dla samorządowych podatników VAT, jak i dla samej administracji podatkowej - wdrożenie do praktyki podatkowej skutków wyroku TSUE.

43 Organy podatkowe dokonały wykładni art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej z zastosowaniem argumentum a contrario, który w tym wypadku prowadzi do trudnej do zaakceptowania konkluzji, że dopiero ten przepis jest podstawą dla korekt deklaracji VAT związanych z wyrokiem TSUE i określenia ich warunków, a wcześniej takiej podstawy nie było (i korekty te były niedopuszczalne). Strona skarżąca zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych zakłada, że Gmina (jednostka samorządu) w okresie od dnia wejścia w życie ustawy centralizacyjnej do dnia podjęcia wspólnego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi nie może dokonywać jakichkolwiek skutecznych korekt deklaracji, także takich, które nie są związane z wyrokiem TSUE. Natomiast w przypadku tych jednostek samorządu, które ze względu na duży wysiłek organizacyjny związany z obowiązkiem podjęcia wspólnego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi zdecydowały się na wypełnienie tego obowiązku w ostatnim możliwym terminie, tj. z dniem 1 stycznia 2017 r., w okresie od 1 października 2016 r. (wejścia w życie ustawy centralizacyjnej) do 31 grudnia 2016 r. w sposób arbitralny (i zupełnie nieuzasadniony systemowo) zostałaby czasowo wyłączona możliwość dokonywania jakichkolwiek korekt deklaracji. Rozwiązanie takie, w ocenie Strony Skarżącej, jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 81 oraz art. 81b O.p. Gmina B. podkreśliła, że wykładni art. 11 ust.1 ustawy centralizacyjnej należy dokonywać z poszanowaniem zasady efektywności prawa UE (wyroku TSUE) i zasady proporcjonalności (mającej umocowanie także w art. 2 i 31 ust.3 Konstytucji RP).

44 W skardze zarzucono również naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, wskazując na istnienie dwóch skrajnie rozbieżnych poglądów dotyczących zastosowania ww. przepisu ustawy centralizacyjnej, co wymagało dokonania wyboru rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika.

45 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie i brak jest podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji.

46 2.3. Skarżąca złożyła również pismo procesowe z dnia 2 lutego 2018 r., w którym rozszerzyła argumentację dotyczącą art. 11ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej oraz art. 2 a Ordynacji podatkowej, ponadto podniosła dodatkowy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 169 Ordynacji podatkowej wskazując, że skoro organy uznały, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to powinny wezwać Gminę do usunięcia braków podania w terminie 7 dni czego nie uczyniły. 3. Wyrok sądu I instancji

47 3.1. WSA zauważył, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stały się kwestie związane z wykładnią i zastosowaniem przepisów ustawy centralizacyjnej.

48 Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem skarżącej Gminy z dnia 21 grudnia 2016 r. (który wpłynął do organu 27 grudnia 2016 r.) o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot różnicy podatku było bowiem równocześnie związane z dokonywaniem przez tę jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń VAT w systemie scentralizowanym, tj. rozliczenia tego podatku przez Gminę wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Ten tryb rozliczeń wynikał z treści ww. wniosku, w którym podano m.in., że korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy stanowiące przedmiot wniosku (od kwietnia do grudnia 2012 r.), uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z jednostkami organizacyjnymi (wymienionymi z nazwy 4 gminnymi jednostkami). Nadto w omawianym wniosku Gmina oświadczyła, wskazując na uwzględnienie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., że: - jako załącznik do wniosku przekazuje informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ww. ustawy, - w treści wniosku uwzględniła dane wszystkich jednostek organizacyjnych podlegających łącznemu rozliczeniu w odniesieniu do okresów za które składane są korekty, ze wskazaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz NIP, - składa korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem uwzględniające rozliczenie podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z organami, że złożenie przedmiotowego wniosku, gdy obowiązywała ustawa z dnia 5 września 2016 r. oznaczało procedowanie zgodnie z jej przepisami, w szczególności zaś z regulacjami ujętymi w rozdziałach 2 i 3, w których określono zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego w tym terminu podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

49 W ocenie sądu nie powinno budzić wątpliwości, że po dniu 1 października 2016 r., tzw. wsteczne korekty deklaracji VAT składane przez jednostkę samorządu terytorialnego, sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, muszą odpowiadać warunkom ww. ustawy. Wbrew też twierdzeniom strony skarżącej, przyjęcie w zdaniu wstępnym przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, że uprawnienie JST dokonania korekt rozliczeń podatku za okresy przeszłe przysługuje "od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" ma swoje systemowe uzasadnienie. Wobec nałożenia bezwzględnego obowiązku centralizacji od 1 stycznia 2017 r. (art.3 tej ustawy), ustawa centralizacyjna do końca 2016 r. wprowadziła swoisty okres przejściowy, oznaczający, że o ile nie nastąpi podjęcie wspólnego rozliczania podatku, nadal funkcjonuje przyjęta fikcja, że podatnikami VAT są poszczególne jednostki organizacyjne. Ustawa centralizacyjna weszła w życie 1 października 2016 r., wprowadzając obowiązek JST do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3), to podjęcie rozliczenia mogło nastąpić realnie (i zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy): od 1 listopada 2016 r., od 1 grudnia 2016 r. albo ostatecznie "obowiązkowo" – od 1 stycznia 2017 r. Wskazanie zgodnie z ustawą jednego z wymienionych terminów jako daty centralizacji oznacza, że moment złożenia korekt deklaracji uwzględniających rozliczenia "wstecz" jednostek organizacyjnych rozliczających się do tej pory samodzielnie i niezależnie od gminy, nastąpić mógł po dacie wskazanej przez samą gminę. To gmina decydowała, od kiedy zamierza rozliczać się wspólnie z jednostkami organizacyjnymi, w tym także dokonywać korekt deklaracji VAT, biorąc pod uwagę własne możliwości organizacyjne i gotowość do zmian. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że ustawa centralizacyjna wyraźnie stanowi, że informacja o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, powinna zostać złożona przed dniem planowanej centralizacji. Organ podatkowy jest w ten sposób informowany, że konkretna gmina po dniu wskazanym w ww. informacji, którym może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca, może nie tylko rozliczać się wspólnie z samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, ale także dokonać "wstecz" korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed ww. dniem, biorąc pod uwagę dotychczasowe samodzielne rozliczenia tych jednostek. Z regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika określona kolejność zdarzeń, które warunkują prawo do złożenia korekt deklaracji w ramach wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług, tj.:

50 - jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć informację o podjęciu wspólnego rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy);

51 - informację taką jednostka ta składa przed dniem podjęcia rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej);

52 - w informacji wskazywany jest dzień podjęcia wspólnego rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej);

53 - od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekt deklaracji (art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej).

54 Ze wskazanej powyżej regulacji art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika skonkretyzowany obowiązek wskazania przez Gminę daty centralizacji, natomiast art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej odwołuje się do tego obowiązku. Zatem należy stwierdzić, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, realizowany w postaci stosownej informacji, powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń za okresy wsteczne dotyczących scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług.

55 WSA podkreślił, że wsteczne korekty rozliczeń podatku w systemie scentralizowanym nie są obligatoryjne, ustawodawca pozostawił to do uznania jednostki samorządu terytorialnego ("może dokonać" – art. 11 ust. 1 ustawy). Jeżeli jednak JST decyduje się dokonać tych czynności, korekta rozliczeń podatku odbywa się stosownie do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. W odniesieniu do omawianego warunku prawidłowe było ustalenie organów o jego niespełnieniu przez Gminę. W swojej informacji złożonej 30 grudnia 2016 r. do Naczelnika US skarżąca wskazała bowiem jako dzień podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi datę 1 stycznia 2017 r. Korektę rozliczeń podatku za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. uwzględniającą scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług złożyła natomiast 27 grudnia 2016 r. Pobocznie można tylko mniemać, że złożenie korekt w tym momencie "i mimo wszystko", podyktowane było świadomością upływu terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT co do prawa obniżenia podatku należnego.

56 Nie jest zatem zasadne stanowisko skarżącej, że art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie znajduje "wprost" zastosowania wobec niej, co zarazem wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności złożonych korekt. Sąd opowiedział się w tej kwestii za stanowiskiem organów, które zasadnie przyjęły, że Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT za okresy przeszłe, w tym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej – od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi oraz na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Podniesiony zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, WSA uznał w okolicznościach sprawy za niezasadny. Jak powyżej wykazano nie budziło wątpliwości organów obu instancji, co Sąd ocenił jako zgodne z prawem, że przepisy art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. znajdują zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych składanych przez jednostkę samorządu terytorialnego uwzględniających scentralizowane rozliczenie w podatku od towarów i usług, po dniu wejścia w życie ww. ustawy, także w sytuacji, gdy data podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jest późniejsza (1 stycznia 2017 r.) niż moment złożenia wstecznych korekt w układzie scentralizowanym (27 grudnia 2016 r.). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa (dokonana według standardowych metod wykładni) nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem WSA w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

57 4. Skarga kasacyjna

58 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Gminy B., która zarzuciła mu naruszenie:

59 1) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podjęcie przez JST łącznego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi "na przyszłość" w terminie wcześniejszym niż 1 stycznia 2017 r. było warunkiem skuteczności korekt deklaracji VAT zwiększających kwotę podatku naliczonego złożonych przez Gminę w zw. z wyrokiem TSUE C-276/14m podczas gdy warunki te ograniczały się do, co najwyżej: 1) złożenia informacji według wzoru na załączniku nr 2 do ustawy centralizacyjnej; 2) złożenia wykazu jednostek organizacyjnych; 3) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od dnia najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; 4) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych oraz niewłaściwe zastosowanie, związane z naruszeniem zasady proporcjonalności, zasady neutralności oraz zasady skuteczności prawa UE, a w konsekwencji także:

60 - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ustawy centralizacyjnej wyrażające się w uznaniu za prawidłowe stwierdzenia przez organy bezskuteczności złożonych przez Gminę korekt deklaracji spełniających wszystkie warunki wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a-d ustawy centralizacyjne;

61 - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związane z pozbawieniem Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji, mimo spełnienia materialnych warunków powstania tego prawa, z uwagi na rzekome niespełnienie warunku formalnego;

62 2) prawa materialnego, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię (przyjęcie subiektywnej, a nie obiektywnej interpretacji in dubio pro tributario) i niewłaściwe zastosowanie (przyjęcie, za organami podatkowymi, że nie było podstaw do stosowania ww. zasady);

63 3) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 1 pkt 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji i oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario.

64 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Gminy niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

65 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

66 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

67 5.1. Skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie.

68 5.2. NSA podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ustawy centralizacyjnej.

69 Oś sporu w sprawie stanowi to, czy skoro Gmina zamierzała podjąć wspólne rozliczanie podatku i dokonać korekt deklaracji, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, przed końcem 2016 r. i po wejściu w życie w dniu 1 października 2016 r. ustawy centralizacyjnej, to powinna była złożyć określoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy informację, wskazując jednak taki termin przyszłego wspólnego rozliczenia, który uzasadniałby złożenie wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r. Innymi słowy, przedmiotem sporu jest to - czy od dnia 1 października 2016 r. - art. 11 i art. 5 ustawy centralizacyjnej wymagają centralizacji "w przód".

70 Sąd I instancji stanął na stanowisku, że z regulacji art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika skonkretyzowany obowiązek wskazania przez Gminę daty centralizacji, natomiast art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej odwołuje się do tego obowiązku, a zatem należy stwierdzić, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, realizowany w postaci stosownej informacji, powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń za okresy wsteczne dotyczących scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług.

71 NSA uważa stanowisko takie ze nieuprawnione. Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, sąd I instancji niesłusznie nadaje znaczenie decydujące o skuteczności korekty przepisowi art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej.

72 WSA przyjął (s. 22 uzasadnienia wyroku), że z regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika określona kolejność zdarzeń, które warunkują prawo do złożenia korekt deklaracji w ramach wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług, tj.:

73 - jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć informację o podjęciu wspólnego rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy);

74 - informację taką jednostka ta składa przed dniem podjęcia rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej);

75 - w informacji wskazywany jest dzień podjęcia wspólnego rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej);

76 - od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekt deklaracji (art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej).

77 Stanowisko takie jest nieuprawnione, co powoduje konieczność uchylenie wyroku pierwszoinstancyjnego.

78 NSA podziela stanowisko doktryny (A. Bartosiewicz, Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach, Komentarz, Wolters Kluwer 2017, komentarz do art. 11), że w rozdziale 3 ustawy centralizacyjnej zawarte są regulacje prawne dotyczące przede wszystkim zasad dokonywania tzw. wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego wespół z jej jednostkami organizacyjnymi. Taka wsteczna centralizacja jest możliwa (dopuszczalna), TS nie ograniczył bowiem w czasie skutków swojego wyroku C-276/14. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętą opinią wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji. W Polsce tym terminem jest zatem 1 maja 2004 r., przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji będzie praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Można zauważyć przy tym, że dokonywanie wstecznej centralizacji - następującej przez składanie korekt deklaracji podatkowych obejmujących rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - było możliwe także bez komentowanej regulacji prawnej. Wystarczającą podstawą ku temu były przepisy ordynacji podatkowej dotyczące korekt deklaracji w powiązaniu z odczytaną na nowo (w związku z wyrokiem TS C-276/14) normą prawną określającą, kto jest, a kto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

79 Jak stwierdza A. Bartosiewicz, ustawodawca postanowił obwarować wsteczną centralizację dodatkowymi warunkami - zarówno formalnymi, jak i materialnoprawnymi, natomiast bezskuteczność korekty zachodzi tylko wówczas, gdy te korekty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 ustawy (a więc złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów; złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem).

80 NSA zauważa dalej, że również w uzasadnieniu projektu ustawy centralizacyjnej (Sejm RP VIII kadencji, Nr druku: 709), omawiając rozdział 3 ustawy, w którym to rozdziale zostały uregulowane szczególne zasady korygowania rozliczeń w podatku VAT dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe przed podjęciem rozliczenia scentralizowanego, wskazano, że: "W przypadku (...) gdy korekta rozliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych jest konsekwencją wyroku TSUE konieczna jest "wsteczna" centralizacja rozliczeń dokonana na zasadach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 projektowanej ustawy (z uwzględnieniem technicznych zasad sporządzania takich korekt, wskazanych w projektowanych przepisach). Niezachowanie łącznie warunków, o których mowa w projektowanym art. 11 ust. 1 spowoduje, że taka korekta nie wywoła skutków prawnych, o czym samorząd zostanie powiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego (projektowany art. 12 ust. 1)".

81 W żadnym miejscu uzasadnienia projektu ustawy centralizacyjnej nie sposób znaleźć zastrzeżenia, że przepis art. 11 ust. 1 odwołuje się bezpośrednio do art. 5 ust. 1 ustawy (zawartego w rozdziale 2 ustawy, w którym znajdują się regulacje odnoszące się do centralizacji ze skutkiem na przyszłość).

82 Wykładnia dokonana w sprawie przez sąd I instancji, w wyniku której sąd ten doszedł do wniosku, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, (realizowany w postaci stosownej informacji złożonej według art. 5 ust. 1 ustawy), powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem korekt przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy wsteczne, jest sprzeczna z samą już systematyką ustawy centralizacyjnej. Ponadto wykładnia językowa przepisu art. 11 nie pozwala na stwierdzenie, że ustawowe wyrażenie "od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" kreuje materialny warunek skuteczności korekt. Wyrażenie to jest bowiem elementem hipotezy normy prawnej, natomiast dyspozycję stanowi spełnienie warunków wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy.

83 Wreszcie, skoro ustawodawca zakładał, że "Projektowane regulacje zapewniają jednostkom samorządu terytorialnego instrumenty prawne zarówno wspomagające proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym, jak i minimalizujące uciążliwości z tym związane" (uzasadnienie projektu ustawy, pkt I. "Potrzeba regulacji"), to przyjęcie wykładni, która nakłada takie wymagania, jakich w sprawie dopatrzył się WSA, nie może się ostać.

84 5.3. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ww. ustawy.