Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r., I FSK 902/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r., I FSK 902/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1296/12 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz nadwyżk8i podatku naliczonego nad należnym za miesiące od października do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1296/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2012 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2008 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 października 2011 r. określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2008 r.

5 1.2.1. Podstawą powyższych rozstrzygnięć było ustalenie, że skarżąca zgodnie z treścią kontraktu nr 01/2008 z dnia 10 sierpnia 2008 r., zawartego pomiędzy firmą P.P.H.U. "M." J. B. a firmą "O." sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie, sprzedała wskazanej spółce linię do produkcji pelletu za cenę 101.705,55 zł. Natomiast w myśl postanowień kontraktu nr 02/2008 z dnia 10 sierpnia 2008 r. zobowiązała się dokonać przeróbki i adaptacji linii do produkcji pelletu z trocin opisanej w kontrakcie nr 01/2008 oraz przystosowanie jej do produkcji pelletu z łusek słonecznika za cenę 165.163,70 zł. W trakcie kontroli J. B. okazała kontrolującym dwie faktury eksportowe: fakturę nr 01/09/2008 z dnia 11 września 2008 r., wystawioną na rzecz TOB "O.", ul. [...] [...] - Ukraina na używaną linię do produkcji pelletu o wartości 41.504 USD, do której wystawiona została faktura wewnętrzna na kwotę 101.705,55 zł, stawka podatku VAT 0% oraz fakturę nr 02/09/2008 z dnia 11 września 2008 r., wystawioną na rzecz TOB "O.", ul. [...] – [...] - Ukraina na przeróbkę i adaptację linii pellet do produkcji z łusek słonecznika o wartości 67.400 USD, do której wystawiona została faktura wewnętrzna na kwotę 165.163,70 zł, stawka podatku VAT 0%.

6 1.2.2. W ocenie natomiast organów świadczona przez podatniczkę usługa przeróbki i adaptacji linii pellet, jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym wykonana na terytorium kraju na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona zarzuciła naruszenie w nim:

9 - przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to między innymi art. 121 § 1 i art. 122 w związku z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść strony postępowania;

10 - przepisów prawa materialnego, w wyniku błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, a to między innymi art. 2 pkt 8 lit. a), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 27, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

11 W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że jako producent pelletu ulepszyła swój produkt zgodnie z zamówieniem produktu, a nie usługi złożonym przez nabywcę. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał w żadnej mierze tezy o dostawie przebudowanej maszyny w ramach eksportu pomiędzy firmami "M." i "O.", ograniczając się jedynie do polemiki z twierdzeniami strony oraz uznaniu za udowodnione tez postawionych już w protokole kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi.

15 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po analizie kontraktów łączących spółkę "M." ze spółką "O." oraz pozostałego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% do usługi wymienionej na fakturze nr 02/09/2008 z dnia 11 września 2008 r. -"przeróbka i adaptacja linii pellet przystosowanie do produkcji z łusek słonecznika" -zaniżyła podatek należny o kwotę 29.783,62 zł, gdyż przedmiotem kontraktu nr 02/2008 była w istocie usługa stanowiąca odrębną czynność od sprzedaży linii do produkcji pelletu, a nie jak twierdziła podatniczka doprecyzowanie niektórych warunków transakcji sprzedaży linii do produkcji pelletu.

16 3.2.1. Zdaniem Sądu, mając na uwadze, że skarżąca w tym samym dniu zawarła dwie umowy, w których dla każdej odrębnie określono przedmiot oraz warunki realizacji, to przy założeniu racjonalności stron w podejmowanych przez nie działaniach, należałoby raczej przyjąć, że gdyby rzeczywiście zamiar stron obejmował wyłącznie sprzedaż zmodyfikowanej zgodnie z zamówieniem linii produkcyjnej do produkcji pelletu, a nie odrębnie sprzedaży używanej linii produkcyjnej do produkcji pelletu i usługę polegająca na jej przystosowaniu do produkcji z łusek słonecznika, to zostałaby wówczas zawarta jedna umowa, ewentualnie z aneksem, a nie dwie.

17 3.2.2. W ocenie też WSA w Łodzi z postanowień zawartych kontraktów nr 01/2008 i 02/2008 nie można było również wywieść, iż pozostają one w jakimkolwiek związku z umową z dnia 9 sierpnia 2008 r., stanowią jej doprecyzowanie, czy też jakąś modyfikację. Przede wszystkim w ich treści brak jest jakichkolwiek postanowień stanowiących nawiązanie do postanowień tej ostatniej umowy. Sama wartość tych transakcji określona przez strony również jest odmienna. W umowie z dnia 9 sierpnia 2008 r. w § 2 ust. 1 określono cenę linii produkcyjnej do pelletu z łuski słonecznikowej i trocin na kwotę 265.000 zł. Z tytułu realizacji obu kontraktów z dnia 10 sierpnia 2008 r., nr 01/2008 i 02/2008 zostały tymczasem wystawione faktury VAT na łączną kwotę 266.869,25 zł, a więc na kwotę wyższą o 1.869,25 zł od ceny ustalonej w umowie z dnia 9 sierpnia 2008 r. Wreszcie, jak w tej kwestii zauważył Sąd, chociaż w imieniu kupującego umowę z dnia 9 sierpnia 2009 r. podpisał także P.P.H.U. "O." M. W., to już jako samego kupującego w umowie tej określono spółkę z o.o. "O.-U." z siedzibą "[...], [...] [...]", a więc podmiot o innej nazwie i adresie niż strona określona w kontraktach 01/2008 i 02/2008 oraz fakturach z dnia 10 sierpnia 2008 r., nr 01/08/2008 i nr 02/08/2008, z dnia 11 września 2008 r. nr 01/09/2008 i nr 02/09/2008 ("O." sp. z o.o., [...] – [...], Ukraina). Pomiędzy umowami z dnia 9 i 10 sierpnia 2008 r. zachodziła zatem niewątpliwie rozbieżność nie tylko dotycząca ceny transakcji, ale również jednej ze stron. Rozbieżność ta dotyczyła przedmiotowo istotnych składników umowy sprzedaży (art. 535 K.c.).

18 3.2.3. Nie bez wpływu na powyższą ocenę, według WSA, pozostawała też okoliczność, że umowę z dnia 9 sierpnia 2008 r. pełnomocnik skarżącej złożył do akt sprawy dopiero w dniu 10 października 2011 r., podczas gdy postępowanie podatkowe toczyło się już od dłuższego czasu. Zostało bowiem wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 stycznia 2010 r., zaś pierwsze decyzje w sprawie organ ten wydał już w dniu 22 kwietnia 2010r. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 10 października 2011r. wyjaśnił wprawdzie, iż został przez nią poinformowany o tym, że nie pamiętała ona o tym dokumencie, ponieważ nie był on przechowywany wraz z dokumentacją transakcji i odnalazła go porządkując dokumenty dla potrzeb sporządzenia korekt deklaracji podatkowych w podatku dochodowym, lecz twierdzeń tych, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego oraz obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy, której organy zapewniły czynny udział w postępowaniu, nie można, według WSA, uznać za wiarygodne. Zdaniem Sądu ujawnienie przez skarżącą tej umowy dopiero na tym etapie postępowania, po zawiadomieniu jej przez organ o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiło w istocie próbę wykazania, że w istocie oba kontrakty z dnia 10 sierpnia 2008 r. dotyczyły jednej umowy sprzedaży zmodyfikowanej linii do produkcji pelletu na rzecz podmiotu z Ukrainy, co uzasadniać by miało zastosowanie przez nią stawki 0% do czynności opisanej na fakturze nr 02/09/2008 z dnia 11 września 2008 r. o wartości 165.163,70 zł.

19 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się również z Dyrektorem Izby Skarbowej, że opisana w pkt 1 kontraktu nr 02/2008 z dnia 10 sierpnia 2008 r. usługa stanowiła usługę na ruchomym majątku rzeczowym, której przedmiotem była przeróbka i adaptacja linii do produkcji pelletu z trocin poprzez przystosowanie jej do produkcji pelletu z łusek słonecznika. W rozpatrywanej bowiem sprawie ukraińska spółka "O.", na podstawie kontraktu nr 01/2008 nabyła własność opisanej w nim linii produkcyjnej w dniu jego zawarcia - 10 sierpnia 2008 r. W wyniku dokonanej na podstawie kontraktu nr 02/2008 modyfikacji uzyskała ona natomiast zupełnie nowe cechy. Z tych względów kontrakt nr 02/2008 zakwalifikować należało jako umowę posiadającą cechy umowy o dzieło, o jakiej stanowią art. 627 i następne K.c, polegającą właśnie na przetworzeniu linii produkcyjnej do takiej postaci, w jakiej poprzednio nie istniała.

20 3.3.1. Skoro zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie sporna usługa została wykonana na rzecz spółki z siedzibą na Ukrainie, która nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, to zastosowanie do tej usługi miała reguła określona w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce, gdzie są one faktycznie świadczone.

21 3.4. Sąd zgodził się również z ustaleniami organów podatkowych co do miejsca wykonania usługi polegającej na przeróbce i adaptacji linii produkcyjnej do produkcji pelletu, której dotyczył kontrakt nr 02/2008.

22 3.4.1. Zdaniem Sądu tego, że usługa ta została wykonana na terytorium kraju we wrześniu 2008 r. dowodzą sprzeczności w wyjaśnieniach samej skarżącej, która w trakcie kontroli podatkowej początkowo iż usługę tę wykonał jej mąż – S. B. w T. przy ul. [...], tj. miejscu prowadzenia działalności (k. 59 akt administracyjnych, strona 8 protokołu kontroli podatkowej), lecz przed podpisaniem protokołu kontroli w dniu 10 grudnia 2009 r. zmieniła ona swoje oświadczenie stwierdzając, że miejscem jej wykonania był C. na Ukrainie. Według skarżącej montaż i adaptacja maszyn miały zostać wykonane z części urządzeń rozmontowanych wcześniej przed transportem i odprawą celną.

23 Jednak jak zauważył Sąd w aktach sprawy brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających miejsce wykonywania usługi poza terytorium Polski w całości lub w jakiejś części, takich jak choćby dokumentacja potwierdzająca przewiezienie przez granicę lub też zakupienie, np. na terytorium Ukrainy jakichkolwiek komponentów niezbędnych do modyfikacji linii produkcyjnej zgodnie z kontraktem nr 02/2008. Brak było także dowodów świadczących o tym, że we wrześniu 2008 r. mąż skarżącej – S. B. na terytorium Ukrainy wykonywał jakieś czynności związane z realizacją kontraktu. Złożone przez skarżącą w trakcie kontroli kserokopie paszportów skarżącej i jej męża oraz biletów na przejazd na trasie W. – C. potwierdzać jedynie mogły ich pobyt na terytorium Ukrainy w okresie od 8 do 18 października 2008 r., podczas gdy sporna usługa została wykonana we wrześniu 2008r., a więc we wcześniejszym okresie czasu.

24 Pobyt skarżącej i jej męża w październiku 2008r. na Ukrainie nie mógł, więc według Sadu pierwszej instancji, mieć związku z samym wykonaniem tej usługi, lecz co najwyżej stanowić konsekwencję jej realizacji. Z dokumentów tych bowiem z pewnością nie wynikało, że usługa ta została zrealizowana w całości lub choćby w części poza granicami kraju.

25 3.4.2. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny są też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, same postanowienia kontraktu nr 02/2008. W jego pkt 3 zastrzeżono bowiem odbiór pod względem ilościowym i jakościowym na zasadzie EXW najpóźniej w dniu załadunku. Odbioru tego pod względem ilościowym i jakościowym miał dokonać M. W. Użycie przez strony kontraktu reguły handlowej Incoterms 2000 EXW - Ex Works (z zakładu, oznaczone miejsce) oznaczało przyjęcie przez firmę skarżącą najmniejszej odpowiedzialności oraz zaangażowania za jego realizację. W myśl tej reguły firma skarżącej, realizując usługę określoną w tym kontrakcie, zobowiązana była jedynie do udostępnienia spółce ukraińskiej reprezentowanej przez polską firmę P.P.H.U. "O." M. W., ul. [...] [...] D. (pkt 1 i 5), zmodyfikowanej linii produkcyjnej na swoim terenie.

26 4. Skarga kasacyjna.

27 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła naruszenie nim:

28 I. Prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również jako "P.p.s.a."), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa materialnego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, a to:

29 - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wskutek uznania, że skarżąca dokonała, w transakcji z ukraińską spółką "O.", eksportu towarów oraz świadczyła na rzecz tej spółki usługę - w przypadku, gdy miejsce miał wyłącznie eksport towarów;

30 - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskutek uznania, że skarżąca dokonała, w transakcji z ukraińską spółką "O.", dostawy towarów oraz świadczyła na rzecz tej spółki usługę - w przypadku, gdy miejsce miała wyłącznie dostawa towarów;

31 - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskutek uznania, że moja mocodawczyni świadczyła usługę na rzecz ukraińskiej spółki "O." - w przypadku, gdy miejsce miała wyłącznie dostawa towarów;

32 - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, wskutek przyjęcia, że w transakcji ze spółką O. wystąpiło świadczenie usług na rzeczowym majątku trwałym;

33 - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, wskutek opodatkowania eksportu towarów stawką podstawową;

34 - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, wskutek uznania za prawidłowe wartości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. w kwotach określonych przez organ kontroli skarbowej.

35 II. Naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

36 a) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 lipca 2012 r. i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Łodzi;

37 b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością;

38 c) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji:

39 • art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącego,

40 • art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy dobrany i oceniony subiektywnie przez organy podatkowe,

41 • art. 122, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia powodów dla których organy podatkowe zrezygnowały z wskazywanego przez stronę osobowego środka dowodowego oraz dokonania w tym zakresie oceny tego dowodu bez jego przeprowadzenia

42 W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

43 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego, wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

44 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

46 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

47 5.2. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście wystąpiło i mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

48 5.3. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano między innymi zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji – art. 121, 122, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, tym niemniej, zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione i nie wykazano w żaden logiczny sposób, aby te ewentualne uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

49 5.4. Mając na uwadze to, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać trzeba za gołosłowne i nie poparte żadną argumentacją twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że Sąd ten zaakceptował naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe.

50 Brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu – działającemu w granicach skargi kasacyjnej – merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, a więc rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny co do prawidłowości, w tym i zupełności, zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe.

51 5.5. Nie mógł być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. mający polegać na: "niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 lipca 2012 r. i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Łodzi", albowiem nie można uznać za prawidłowe uzasadnienia tego zarzutu, że: "Sąd nie rozważył zgodności z prawem określenia przez organ kontroli skarbowej wartości obrotu w konsekwencji postanowień art. 120 § 4 u.p.t.u. oraz art. 23 § 5 O.p., a także kwot należnego podatku od towarów i usług obciążających ten obrót. Pełnomocnik skarżącej nie przytacza na poparcie tego zarzutu żadnych argumentów; w szczególności nie wyjaśnia, jaki aspekt sprawy umknął uwadze Sądu Wojewódzkiego. Powyższe nie pozwala na analizę wskazanego zarzutu z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. W świetle tego przepisu, strony mogą przytaczać tylko "nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych", co oznacza, że brak uzasadnienia zarzutu jest jego brakiem konstrukcyjnym, niepodlegającym uzupełnieniu i wykluczającym ocenę podstawy kasacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 999/06, CBOSA).

52 5.6. Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością". Zatem z zarzutu tego wynika, że strona nie tyle wskazuje na braki uzasadnienia wyroku, co nie zgadza się z argumentacją Sądu dotyczącą przyjętej podstawy faktycznej orzekania. Przy tym zarzut ten został sformułowany w sposób ogólnikowy i nie doczekał się w środku odwoławczym doprecyzowania, w szczególności poprzez powiązanie go z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. W sytuacji natomiast, gdy zaskarżony wyrok zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona to stanowisko podważa, wymaga to odniesienia tego zarzutu do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, aby można było taki zarzut merytorycznie rozpoznać (zob. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). W przeciwnym razie, jak w niniejszym przypadku, brak jest ku temu podstaw.

53 5.7. Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

54 5.8. Bezskuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nietrafnymi czyni również podniesione w tejże skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom prawa materialnego opisanym w punkcie I. skargi kasacyjnej.

55 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.