Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., I FSK 90/19

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., I FSK 90/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 840/18 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 maja 2018 r., nr UKS24W1P3.421.10.2015 w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z 17 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 840/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca") na wynik kontroli sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 23 maja 2018 r. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r.

3 Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że zaskarżony w sprawie wynik kontroli, który nie nakłada na skarżącą określonych obowiązków w sferze prawa podatkowego, nie kształtuje jej sytuacji podatkowej, a zatem nie jest aktem wskazanym w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Z tego powodu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną.

4 Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

5 - art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zaskarżony "wynik kontroli" nie jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, a tym samym, że nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, bowiem wskazuje wyłącznie dostrzeżone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonego przepisu wskazuje, że zaskarżony "wynik kontroli" odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej" albowiem dotyczy stwierdzenia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, gdyż organ rozstrzygnął w sposób władczy, że skarżąca spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT;

6 - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i niezasadne odrzucenie skargi, będące konsekwencją nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd I instancji, że "skarga nie mieści się w kognicji sądu administracyjnego", podczas gdy w rzeczywistości, w przedmiotowej sprawie skarga powinna zostać przez Sąd I instancji rozpoznana ad meritum bowiem dotyczy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.;

7 - art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w nierozpoznaniu istoty sprawy i nierozpoznaniu zarzutów skarżącego, a następnie wyrażające się w niebadaniu w ogóle argumentów podniesionych przez stronę skarżącą względem całokształtu czynności organu.

8 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

11 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. Zagadnienie, czy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w postanowieniach z 6 września 2016 r., II FSK 1641/16, z 16 kwietnia 2018 r., II FSK 876/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach.

12 Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (...). Przedmiotem skargi mogą być zatem akty lub czynności, które: nie są decyzjami lub postanowieniami wydanymi w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy.

13 W orzecznictwie poświęconym problematyce kognicji sądu administracyjnego w odniesieniu do wyniku kontroli sądy, opierając się na stanowiskach wyrażonych w uchwałach NSA z: 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 i 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, konsekwentnie prezentują pogląd, zgodnie z którym zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wówczas, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki. Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04; postanowienie NSA z 23 września 2010 r., II FSK 1482/10; wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 lipca 2011 r., II FSK 368/11; postanowienie NSA z 11 grudnia 2007 r., II GSK 265/07; postanowienie NSA z 16 września 2009 r., II GSK 1064/08; postanowienie NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 139/13). W konsekwencji decydujące dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

14 Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji trafnie ocenił charakter wyniku kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie wskazał, że wydany wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.). Organ podatkowy zawarł w nim jedynie stwierdzenia o nieprawidłowości po stronie zakupów towarów od kontrahentów skarżącej, nie zawiera on natomiast wniosków i wskazań. Wynik ten, jak słusznie wskazał Sąd I Instancji, został wydany po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami i jest dokumentem, od którego nie przysługują środki odwoławcze. Ustalenia zawarte w tym wyniku nie kształtują sytuacji prawnej kontrolowanej i nie mogą być uznane za element władczej ingerencji w jej pozycję prawną.

15 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie można uznać za nałożenie obowiązku w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zaleceń zamieszczonych w wyniku kontroli w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporny wynik kontroli kształtuje sytuację prawną kontrolowanej. Wynik kontroli wydany w sprawie skarżącej nie wywołuje konkretnych i wynikających bezpośrednio z jego treści skutków w obrębie praw i obowiązków strony. W świetle powyższego przyjąć należało, że przedmiotowy wynik kontroli nie spełnia ustanowionego w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kryterium aktu lub czynności dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a tym samym jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie podlega kognicji sądu administracyjnego.

16 Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw prawnych (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.