Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., I FSK 882/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., I FSK 882/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1322/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1322/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 czerwca 2011 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r.

5 W ocenie organów zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki za okres sierpień 2008 r. - styczeń 2009 r. nie zawierają wszystkich danych, pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania zaś dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania nie stanowią ich uzupełnienia. Wobec tego organy za konieczne uznały ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej "Op") stosując metodę indywidualną jednocześnie bardzo szczegółowo uzasadniając zarówno przesłanki konieczności jej zastosowania w niniejszej sprawie jak i odrzucenie pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

6 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych organ pierwszej instancji poddał analizie deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia 2008 r. do maja 2009 r., rejestry oraz faktury zakupów i sprzedaży za ww. okres, jak również pozostały materiał dowodowy w tym wyjaśnienia, protokoły przesłuchań, wyciągi bankowe, umowy zawarte pomiędzy spółką a S., wynagrodzenia wypłacane pracownikom na podstawie zapisów księgowych i wyciągów bankowych, zweryfikował wyciągi bankowe, raporty kasowe i dokumenty wewnętrzne KP pod kątem zapłat uiszczonych z tytułu faktur wystawionych na rzecz S.

7 Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przy obliczeniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przedstawionych przez skarżącą dokumentów i posiadanych przez organ informacji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na istotne braki wynikające z tego materiału. W tym zakresie wskazał m.in. na brak rozliczenia przez skarżącą wartości usług świadczonych na rzecz S. w obiektach B. i T. S.A. położonych w W. i w L. za sierpień 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że także z zestawień złożonych przez skarżącą wynikało, iż odniosła się ona wyłącznie do usług ochrony świadczonych na obiektach T. S.A. w województwie mazowieckim, pomijając pozostałe obiekty. Natomiast w miesiącu wrześniu 2008 r. skarżąca nie wystawiła faktur z tytułu usług świadczonych również w obiekcie B. i T. S.A. w W. oraz w obiektach usytuowanych przy ul. [...] w W. i ul. [...] w L. Także analiza rachunku bankowego, z którego dokonywano wypłat wynagrodzenia pracownikom wskazywała, że skarżąca w swoich wyliczeniach nie uwzględniła chociażby kwoty wynagrodzeń w wysokości 972.581,76 zł zaksięgowanej w grudniu 2008 r., a stanowiącej prawdopodobnie uzupełnienie wynagrodzeń za okres lipiec - październik 2008 r., niezaksięgowanych w tych miesiącach.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

10 - art. 23 § 1 O.p., poprzez akceptację stanu, w którym organ pierwszej instancji nie ma obowiązku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres do września 2008 r. do stycznia 2009 r. w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez skarżącą pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy bez zastosowania metody szacunkowej;

11 - art. 23 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, iż brak jest danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres do września 2008 r. do stycznia 2009 r. bez stosowania metody szacunkowej;

12 - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W. mógł określić skarżącej podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres do września 2008 r. do stycznia 2009 r.; przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej aniżeli w kwocie należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku,

13 - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem części materiału dowodowego.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

18 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

19 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

20 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

21 W przedmiotowej sprawie wskazaną przez organy podatkowe okolicznością uzasadniającą dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania była przesłanka wymieniona w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. sytuacja, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody, w tym także te, które przedstawiła skarżąca nie pozwalały na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez skarżącą Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie stanowiły one dokumentacji źródłowej, a jedynie były to zestawienia i wykazy sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Tym samym Sąd nie uznał ich za dowody, które w uzupełnieniu do danych wynikających z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Nadto zwrócił uwagę, że dokumenty te były niekompletne i nieprecyzyjne, nie zawierały bowiem podziału na konkretnych pracowników i nie dotyczyły wszystkich obiektów chronionych przez skarżącą tym bardziej, że organ podatkowy pierwszej instancji wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów źródłowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania takich jak: godzinowe grafiki pracy na poszczególnych obiektach, listy osób świadczących pracę na tych obiektach oraz zawartych z nimi umów jednakże takich dokumentów skarżąca nie przedstawiła. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w na tle przedmiotowej sprawy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było w pełni zasadne.

22 4. Skarga kasacyjna.

23 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

24 I. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, pomimo iż w toku postępowań podatkowych organy administracji podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy;

25 II. przepisów prawa materialnego, tj.

26 - art. 23 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji akceptację stanu, w którym organ pierwszej instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2008 r. – styczeń 2009 r. w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez M. sp. z o.o. pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy, bez zastosowania metody szacunkowej;

27 - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji stanu, w którym organy administracji podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) mogą określić spółce podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2008 r. – styczeń 2009 r. (obrót) przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej aniżeli w kwocie należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT

28 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

29 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania.

33 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie prawa procesowego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, pomimo iż w toku postępowań podatkowych organy administracji podatkowej ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez pominięcie danych przekazanych przez spółkę. W ocenie autora skargi kasacyjnej były to dowody wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

34 W tym miejscu zauważyć także należy, że powyższy zarzut pozostaje w ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 23 § 2 O.p. do którego miało dojść poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji akceptację stanu, w którym organ pierwszej instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2008 r. – styczeń 2009 r. w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez M. sp. z o.o. pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy, bez zastosowania metody szacunkowej.

35 Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Spółka w skardze kasacyjnej stwierdza bowiem, że "... dane pochodzące z ksiąg podatkowych mogły co prawda okazać się niewystarczające do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania...", jednakże w jej ocenie informacje, które przedstawiła pozwoliłyby określić wartość usług świadczonych na rzecz S., a zatem winien mieć zastosowanie art. 23 § 2 O.p.

36 Z art. 23 § 2 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

37 Z powyższego przepisu wynika zatem, że szacowanie jest wyłączone wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych da się uzupełnić takimi dowodami, które pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07 pub. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej w Internecie: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"). W orzecznictwie podjęto również próbę wykazania, za pomocą których dowodów jest możliwe określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy dysponuje takimi dowodami jak faktury, paragony, ewidencje, czy też deklaracje (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2020/10, pub. w CBOSA).

38 Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę nie sposób uznać za dowody, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, dowodów przedstawionych przez spółkę, tj. zestawień i wykazów sporządzonych na potrzeby postępowania podatkowego, tym bardziej, że dokumenty te były niekompletne i nieprecyzyjne, nie zawierały bowiem podziału na konkretnych pracowników i nie dotyczyły wszystkich obiektów chronionych przez spółkę.

39 W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepisy art. 122 w zw. z art. 187 O.p. nakazują organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuują one tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

40 Jednakże za pomocą tych przepisów nie można konstruować zarzutów błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do czego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej. Powinno to nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., normującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Tymczasem, w niniejszej sprawie w ramach skargi kasacyjnej nie sformułowano jednak takiego zarzutu, a tym samym nie podważono prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

41 Ponadto zauważyć należy, że nie wszystkie dowody pozostają dostępne dla organów podatkowych dlatego to na stronie spoczywa obowiązek przedłożenia tych dowodów, w których jest posiadaniu. Nie ulega wątpliwości, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

42 W rozpatrywanej sprawie organ wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów źródłowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania takich jak: godzinowe grafiki pracy na poszczególnych obiektach, listy osób świadczących pracę na tych obiektach oraz zawartych z nimi umów. Jednakże takich dokumentów skarżąca nie przedstawiła.

43 W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia art. 23 § 2 O.p., jak i art. 122 i 187 § 1 O.p.

44 5.3. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu w ocenie autora skargi kasacyjnej miało dojść poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, "polegające na akceptacji stanu, w którym organy administracji podatkowej mogą określić spółce podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2008 r. – styczeń 2009 r. (obrót) przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej aniżeli w kwocie należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT".

45 Tak sformułowany zarzut należy uznać za nieprecyzyjny. Nadto w uzasadnieniu środka zaskarżenia brak jest rozwinięcia tego zarzutu (kwestia naruszenia przepisów prawa materialnego nie jest w żaden sposób poruszana poza petitum środka zaskarżenia). Tymczasem Naczelny Sąd Naczelny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis.

46 Powyższe nieprecyzyjne i ogólnikowe wskazanie w jaki sposób miało dojść do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT pozwala jednak stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej za pomocą tego przepisu kwestionuje ustalenie stanu faktycznego. Jednak odnośnie wadliwości tego ustalenia, nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

47 Na marginesie zauważyć jedynie należy, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika zakaz szacowania obrotu, który w podatku VAT stanowi podstawę opodatkowania.

48 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

49 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).