Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., I FSK 877/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., I FSK 877/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3308/15 w sprawie ze skargi H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd odnotował, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2015 r. spółka H. P. wskazała, że jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji środków czyszczących, farb, lakierów i kosmetyków.

4 Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje samochody osobowe i inne, traktowane według przepisów podatkowych jak osobowe. Wszystkie te pojazdy, stanowią własność spółki lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze).

5 W prowadzonej działalności, spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych, ponosi również inne wydatki związane z ich użytkowaniem, takie jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp., na potwierdzenie czego otrzymuje faktury VAT. Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane przez półkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez spółkę zakresie mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników spółki. Spółka obecnie nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

6 Mając na uwadze powyższe, od 1 kwietnia 2014 r. spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów paliwa, od nabycia którego obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

7 W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych (wykorzystywanie o charakterze mieszanym)?

8 Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

9 Strona odwołała się do art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 2, art. 3 ust. 1, ust. 2 i art. 4 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE) upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L. 353.51, dalej także – "decyzja derogacyjna") i wskazała, że z przepisów tych wynika, iż decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi, a więc również wydatków na nabycie paliwa.

10 Tymczasem ograniczenie w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę, wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej – "ustawa nowelizująca"), pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r.

11 Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 11 września 2015 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

12 W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, wynikające z art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Stwierdził następnie, że decyzja derogacyjna została implementowana w całości, natomiast w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, utrzymane zostało czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych i z nimi zrównanych.

13 Minister Finansów podkreślił, że wyłączenie prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dlatego też art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej nie naruszał zasady stand still.

14 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podniosła, że organ nie uwzględnił szczególnego charakteru przepisów art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, gdyż dokonał błędnej ich wykładni w postaci nieuwzględnienia szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji uznał, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1, jest dopuszczalna na podstawie art. 176 tej dyrektywy.

15 W konsekwencji powyższego, organ niewłaściwie zastosował art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, a także art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, ze spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku naliczonego w wysokości 50% od wydatków na nabycie paliwa do samochodów osobowych.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazanym na początku wyroku uznał, że skarga nie była zasadna.

17 Sąd zauważył, ze w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych, nigdy w prawie krajowym nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku. Zakaz odliczenia przewidziany był w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., a następnie kontynuowany w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. Oznacza to, że w zakresie tego ograniczenia, ustawodawca polski skorzystał z zasady stand still, która wyrażona jest w art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE.

18 Według Sądu, zakaz odliczenia podatku naliczonego od wydatków na paliwo do samochodów osobowych, jako funkcjonujący przez cały czas (od 1993 r.), nie wymagał dla swojej podstawy decyzji derogacyjnej.

19 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, spółka (działająca już pod firmą H. P. O.sp. z o.o.) wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

20 Skarżąca spółka, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

21 1) art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, poprzez błędną wykładnię w postaci nieuwzględnienia szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej, (prowadząca do zniekształcenia jej celu), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE jest dopuszczalna na podstawie art. 176 tej dyrektywy;

22 2) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż Polska miała prawo do czasowego ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia paliwa na podstawie klauzuli "stand still" określonej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE;

23 3) art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie Interpretacji samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

27 Zagadnienie charakteru całkowitego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do samochodów osobowych wykorzystywanych przez podatnika do tak zwanych celów mieszanych, było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyrokach: z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1530/15, sygn. akt I FSK 1502/15 i sygn. akt I FSK 1503/15, z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1941/15, z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1935/15, z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2304/15, z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 874/16 i sygn. akt I FSK 692/16, z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 637/16 oraz z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1428/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wnioski sformułowane w tych orzeczeniach podziela i za zasadne uznaje nawiązanie do przedstawionej tam argumentacji.

28 Przede wszystkim zaaprobować trzeba stanowisko, zajęte także przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że całkowite ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, oparte było o klauzulę stand still, przewidzianą w art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym unormowaniem, do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

29 Wobec tego należy przypomnieć, że rzeczone ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane było w prawie krajowym przed akcesją i obowiązywało w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, co zasadnie odnotował Sąd w zaskarżonym wyroku.

30 Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym przed akcesją Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika, paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (wskazanej powyżej ustawy z 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. wszedł natomiast w życie przepis art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, który wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

31 W wyroku z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-414/07 [...], zauważył niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego dopuszczająca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wyżej wymienionych paliw, nie może być stosowana jedynie w tym zakresie, albowiem zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (podobnie NSA wypowiedział się w wyrokach: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1590/11 i z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10).

32 Ze stanu faktycznego uwzględnionego przez organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej nie wynikało, ażeby pytanie spółki dotyczyło tego rodzaju samochodów.

33 Ponadto należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1842/15, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania - co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE.

34 W sumie wiec niezasadne były podniesione zarzuty kasacyjne. Z powyższych rozważań wynika, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, ukształtowane na mocy ustawy nowelizującej, nie miały jednorodnej podstawy w prawie unijnym, albowiem wywodziły się – odpowiednio do wskazanego powyżej zakresu - z art. 395 dyrektywy 2006/112/ WE (i decyzji derogacyjnej) oraz art. 176 tej dyrektywy. Stosownie do tego, słusznie też zwrócono uwagę, między innymi w wyroku NSA z dnia 12 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1502/15), że w decyzji derogacyjnej, Rada, wskazując na możliwość ograniczenia w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w art. 1, ale w preambule. W ten sposób uznała, że ów zakres ograniczenia w prawie do odliczeń uregulowany został w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

35 Niezasadna była zatem argumentacja strony skarżącej kasacyjnie, kwestionująca możliwość współegzystowania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych, na podstawie decyzji derogacyjnej oraz zasady stand still (w różnych zakresach), a w konsekwencji nieusprawiedliwione były także zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

36 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.