Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018 r., I FSK 1428/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018 r., I FSK 1428/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1868/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 1428/16

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1868/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 W wyroku tym, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku od towarów i usług naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

5 Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, jakoby doszło do nieprawidłowej implementacji decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. (Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r., Nr 353, s. 51, dalej - decyzja derogacyjna), a to dlatego, że art. 12 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, dalej – ustawa zmieniająca) wprowadził szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w tej decyzji.

6 Stwierdził, że ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy zmieniającej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi i zostało wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), a nie w związku z decyzją derogacyjną.

7 W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości.

8 Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, przy uwzględnieniu art. 57a P.p.s.a. tj.:

9 1. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania), polegające na nieuwzględnieniu szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 Dyrektywy 112 (który również tym samym został naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie), a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu jej przyświecającego), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT;

10 2. art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez jego zastosowanie pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

11 3. art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej - u.p.t.u.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

12 W oparciu o wymienione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie skargi do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

13 Wniósł także o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ, zdaniem Spółki - zachodzi konieczność dokonania wykładni prawa unijnego z uwagi na potrzebę zapewnienia jednolitej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty nie są zasadne.

17 W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika VAT na paliwo do samochodów przeznaczonych do celów mieszanych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jej wyniku ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą - w okresie tym podatnik takiego prawa nie miał. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela. Przedstawiony on został m.in. w wyrokach z: 12 maja 2017 r., I FSK 1530/15, I FSK 1502/15 i I FSK 1503/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1941/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1935/15; 4 października 2017 r., I FSK 2304/15; 9 stycznia 2018 r., I FSK 874/16 oraz I FSK 692/16 i 23 litego 2018 r., I FSK 637/16).

18 W związku z tym za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, art. 176 Dyrektywy 112, art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u.

19 Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie stanowisko potwierdza treść decyzji derogacyjnej, w której Rada, wskazując na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT, uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w art. 1, ale w preambule. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w ten sposób uznała, że ów zakres ograniczenia prawa do odliczeń w VAT uregulowany został w prawie krajowym na podstawie tej właśnie klauzuli.

20 Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112, do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Ustanowiona w tym przepisie klauzula stałości oznacza prawo utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Państwo członkowskie nie może jedynie ograniczenia rozszerzać.

21 Wskazując na tę regulację podkreślić należy - biorąc pod uwagę kolejno wchodzące w życie przepisy dotyczące tej materii - że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do pełnego odliczenia VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych. I tak: zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., obowiązującym przed akcesją Polski do Unii, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika (...), paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. wszedł w życie przepis art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

22 W wyroku z 4 marca 2011 r., I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-414/07 [...], zauważył niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego dopuszczająca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia VAT od wyżej wymienionych paliw, nie może być stosowana jedynie w tym zakresie, albowiem zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (pod. wyrok z: 13 lipca 2011 r., I FSK 1590/11 i 10 marca 2011 r., I FSK 517/10).

23 W rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nie dotyczy on samochodów o wskazanej wyżej ładowności.

24 Z kolei w wyroku z 23 marca 2017 r., I FSK 1841/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania - co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112.

25 Odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej nie występuje problem prawny, którego rozstrzygnięcie wymagałoby wdrożenia dodatkowej procedury.

26 Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.