Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., I FSK 872/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., I FSK 872/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 824/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 824/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał w stosunku do A. P. rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w sposób odmienny aniżeli wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Powodem rozliczenia podatku w drodze decyzji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. R. "A." na okoliczność dostawy telefonów komórkowych. Zdaniem organu, A. P. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "E. M." uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, posługując się fakturami nie stwierdzającymi faktycznych czynności nabycia towarów.

4 Decyzja organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Organ odwoławczy, powołując się na zgromadzone dowody stwierdził, że A. P. był ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnym obrocie towarem. Celem całego procederu, było wprowadzenie do obrotu towaru o nieustalonym źródle pochodzenia, którego cena obniżona była o stawkę podatku VAT. Podmioty znajdujące się na początku łańcucha nie ewidencjonowały sprzedaży i nie odprowadzały należnego podatku. Te zaś, które w procederze występowały na kolejnych jego etapach, odliczały podatek VAT. Organ podniósł, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji posiadały wirtualne biura, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności ani budynków lub magazynów oraz nie prowadziły działań marketingowych i reklamowych. Z kolei A. R. miał zajęte biurko w lokalu strony, zaś przesłuchani świadkowie nie potwierdzili by prowadził on sprzedaż lub korzystał z części magazynowej tego lokalu. Organ wskazał, że postępowanie A. P. wobec jego współpracy z A. R., stanowiło co najmniej oczywistą lekkomyślność.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku A. P. zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie – "O.p.") poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w tym nieprzesłuchanie w charakterze świadka A. R. i wadliwą ocenę dowodów, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń odnośnie braku faktycznych dostaw towaru do skarżącego ze strony wystawcy faktur. W konsekwencji naruszone zostały przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), a także art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm., dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") na skutek pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo spełnienia przez podatnika warunków materialnych i formalnych obniżenia.

6 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga była niezasadna, albowiem organy prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione przez wcześniejsze ogniwa łańcucha podmiotów, to jest spółki P., J. T., E. T., B. W., Z. I. oraz A. A. R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest dostawy towaru. Podmioty te wystawiały jedynie faktury VAT, które miały stanowić podstawę do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Wystawcy faktur nie dysponowali towarem, który został wyszczególniony na sporządzonych przez nich dokumentach.

8 Sąd podkreślił, że skarżący doskonale znał A. R., gdyż zajmowali to samo pomieszczenie, a ponadto uzyskiwał z jego strony pomoc przy rozładunku towarów. Ponadto z decyzji za inne okresy rozliczeniowe, to jest styczeń 2013 roku oraz miesiące 2012 roku, które były już wcześniej przedmiotem sądowej kontroli (wyroki z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 395/15 oraz z dna 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 671/15) wynikało, że skarżący dokonywał odliczenia podatku także z faktur wystawionych przez firmy które obecnie fakturowały rzekome dostawy na rzecz A. R..

9 Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zaznaczając w ramach tego, że organ bez skutku próbował skontaktować się z A. R., stąd podejmowanie ewentualnych dalszych prób wezwania świadka nie było celowe.

10 W skardze kasacyjnej A. P. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

12 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z dnia 13.06.1977, Nr 145, s. 1, ze zm.) - poprzez odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez odwołującego się artykułów elektronicznych od kontrahentów A-G., A. , I. i Z. I. oraz bezpodstawne uznanie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT;

13 2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu;

14 3) naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

15 4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny;

16 5) naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na niewyjaśnieniu, na czym polega rzekomy udział skarżącego

17 w tzw. karuzeli podatkowej skoro skarżącemu nie został postawiony zarzut popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego.

18 W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że ustalenie, iż skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej, nie zostało poparte przedstawieniem przekonujących argumentów. Sąd wadliwie zaaprobował ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Kontroli Skarbowej, która miała charakter wybiórczy. Z zeznań świadków W. O. i S. R. wynikało, że obrót handlowy pomiędzy firmami reprezentowanymi przez świadków a skarżącym, odbywał się w oparciu o bezpośrednie kontakty handlowe udokumentowane w należyty sposób fakturami VAT i dokumentami przewozowymi. Nadto miały miejsce procedury reklamacyjne pomiędzy skarżącym, a przedmiotowymi firmami. Wymienieni świadkowie potwierdzili fakt weryfikacji swoich kontrahentów.

19 Ponadto w postępowaniu nie zasięgnięto informacji w organach ściągania i w prokuraturach na okoliczność ustalenia, czy i jakiemu podmiotowi w łańcuchach transakcji zostały postawione odpowiednie zarzuty w sytuacji, w której orzecznictwo TSUE wymaga, aby przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika lub podatnika należałoby uznać za wspólnika w tym przestępstwie.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

23 Wstępnie trzeba zauważyć, że zarzut naruszenia wymienionych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r., która – co trzeba odnotować – zastąpiona została od 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L 347. s.1 ze zm.), dotyczył ich (niewłaściwego) zastosowania do nieadekwatnego stanu faktycznego, co przesuwa punkt ciężkości sformułowanych pretensji w kierunku naruszeń procesowych, związanych z prawidłowością ustaleń faktycznych. Zresztą w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwóch podstawach ustawowych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), podlegają rozpoznaniu najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1312/15, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2084/143, czy z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1723/11).

24 Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej kluczowe zarzuty odnosiły się do aprobaty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ustaleń faktycznych organu podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, a mianowicie nie uwzględniono protokołów kontrolnych wszystkich zainteresowanych podmiotów, jak również nie uzyskano od spółek – kontrahentów kart weryfikacyjnych ich dostawców. W tej grupie zarzucanych uchybień należałoby także umieścić wytyk odnoszący się do zaniechania zgromadzenia informacji, czy organy ścigania postawiły odpowiednie zarzuty osobom biorącym udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Podniesiono również że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, dokonując jej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, jak również w zakresie oceny zeznań W. O. oraz S. R..

25 Odnosząc się do pretensji skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

26 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie podatkowej odpowiadało powyższym wymogom, a w tym przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe (zgromadzono cały materiał dowodowy).

27 Zasadnicza konkluzja organów sprowadzała się do tezy, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury, które nie stwierdzały faktycznego nabycia towarów. Wniosek ten wynikał z oceny przebiegu całego łańcucha fakturowania, w którym skarżący wystąpił jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego oraz okoliczności dotyczących działalności podmiotów biorących udział w fakturowaniu.

28 Przede wszystkim brak było podstaw do przyjęcia, że A. R., bezpośredni wystawca faktur na rzecz skarżącego posiadał towar będący przedmiotem dalszego fakturowania. Telefony miał nabyć od firm B. W. sp. z o.o. oraz Z. I. sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur. Jednakże prezes zarządu spółki B. W. K. D. nie znał A. R. i nic nie wiedział na temat współpracy obydwóch firm. Nie potrafił wskazać jak została nawiązana współpraca z jego (B. W.) dostawcami, to jest J. T. sp. z o.o. oraz E.-T. sp. z o.o. i nie znał prezesów zarządu tych podmiotów. Zeznał, że brał udział w zarządzie szeregu spółek, które określił mianem "papierowych" (do ich założenia użyczył swoich danych osobowych). Z kolei firma J. T. miała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", zaś jej prezes zarządu A. H., z którym nie było bezpośredniego kontaktu, nie udzielił odpowiedzi na pisemne żądanie przedłożenia dokumentacji bądź wskazania miejsca jej przechowywania. Także wymieniona spółka E.-T. oraz spółka P. umiejscowione na początkowych szczeblach łańcuchów fakturowania, posiadały zgłoszone siedziby w wirtualnych biurach, przy czym – jak się okazało – były to adresy nieaktualne i brak było danych dotyczących bieżących miejsc przechowywania dokumentacji i siedziby. W odniesieniu do spółki P. wydana została decyzja podatkowa, określająca kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. Zaznaczyć również trzeba, że organy próbowały przesłuchać w charakterze świadka A. R., jednakże wezwanie nie zostało przez niego podjęte.

29 W stosunku do A. R. ustalono także, że dzielił ze skarżącym pomieszczenia, przy czym pracownicy skarżącego nie wiedzieli, że A. R. prowadzi działalność gospodarczą, albowiem – jak wynikało z ich zeznań – dni spędzał przed komputerem pomagając sporadycznie przy rozładunku towaru zakupionego przez skarżącego. Jedną z trzech podważonych faktur, . R. wystawił zanim na jego rzecz wystawiono fakturę dotyczącą tego samego towaru. Organy zwróciły uwagę na brak racjonalności w pośrednim nabywaniu przez skarżącego towaru od Z. I. (z udziałem kolejnego ogniwa – A. R.) w sytuacji, w której w innych okresach skarżący bezpośrednio nabywał towary od tego podmiotu. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych, dających się zweryfikować informacji, skąd miałby posiadać środki na sfinansowanie wydatków prowadzonej działalności gospodarczej.

30 Z powyższego wynika, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji przybrały szeroki zakres i objęły nie tylko bezpośrednie relacje skarżącego i wystawcy (na jego rzecz) faktur oraz warunki działalności A. R., ale również okoliczności dotyczące pozostałych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach rzekomych transakcji na jego wcześniejszych etapach.

31 Nie można było w związku z tym zaaprobować stanowiska skarżącego, że nie został zgromadzony cały materiał dowodowy. Nieprzeprowadzenie sprawdzenia w spółkach: J. T., E. T. i Z. I. nie wynikało z niezgodnego z prawem zaniechania ze strony organów podatkowych, lecz z obiektywnej niemożności dokonania czynności z uwagi na brak informacji dotyczących miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej oraz aktualnej siedziby wymienionych podmiotów. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku spółki P., choć w tym przypadku organy dysponowały decyzją (powyżej wskazaną) z dnia 13.11.2013 r.

32 Nie była także uzasadniona pretensja skargi, że nie zasięgnięto w organach ścigania informacji odnośnie postawienia zarzutów popełnienia czynów zabronionych osobom z kręgu podmiotów uczestniczących w fakturowaniu. Kwestia ta nie była ważąca dla sprawy, albowiem organy podatkowe w celu określenia zobowiązań podatkowych są uprawnione (i zobowiązane) do czynienia samodzielnych ustaleń, co wynika z przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe. Istota ustaleń w niniejszej sprawie podatkowej sprowadzała się do tego, czy faktury wystawione dla skarżącego dokumentowały rzeczywiste dostawy, czy też nie i nie dotykały (bo nie mogły) zagadnienia odpowiedzialności karnej poszczególnych osób.

33 Podobnie, nie było usprawiedliwienia dla zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Podjęta konkluzja odnośnie fikcyjnego charakteru faktur, podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, bazowała na wszechstronnej, logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie dowodów. Podkreślić należy, że nic nie wskazywało, ażeby A. R. dysponował towarem na który wystawił faktury. Znamienne jest to, że pracownicy skarżącego doświadczając codziennej obecności A. R. nie przypuszczali nawet, że może on prowadzić działalność gospodarczą, gdyż nie widzieli go przy realizacji typowych działań znamionujących wykonywanie działalności. Tymczasem takie zachowania byłyby łatwo dostrzegalne także w świetle wyjaśnień skarżącego z dnia 10.06.2014 r., że w przypadku niedostatku towaru zamiast zwracać się do firmy Z. I., w której A. P. dokonywał zakupu telefonów i sprzętu elektronicznego w innych okresach rozliczeniowych, wygodnie było skorzystać z towaru "będącego pod ręką" (u A. R.). Jednakże A. R. nie miał wystawionego towaru, nie korzystał z magazynu i nie obsługiwał klientów. Również przedstawione wcześniej okoliczności w postaci udziału w łańcuchach fakturowania firm nie mających rzeczywistych siedzib, nie zatrudniających pracowników, nie posiadających zaplecza technicznego, jak również brak wiedzy prezesa zarządu B. W. odnośnie współpracy z A. R., dla którego wystawił faktury na sprzedaż telefonów pokazują, że wystawiane faktury w ujawnionych łańcuchach podmiotów, w tym na rzecz skarżącego, nie miały rzeczywistego charakteru.

34 Gdy chodzi o zarzut skargi odnośnie wadliwej oceny zeznań W. O. oraz S. R., to był on niezasadny. Organy odwołały się do protokołów zeznań tych osób na okoliczność charakteru relacji pomiędzy skarżącym oraz A. R.. S. R. wyjaśnił, że A. R. oraz A. P. działali razem i to A. R. decydował na kogo (skarżącego czy A. R.) miały być wystawione faktury na dostawę sprzętu. Z kolei W. O. stwierdził do protokołu, że przez pewien czas pozostawał w przekonaniu, że A. R. jest pracownikiem skarżącego i dopiero później dowiedział się, że prowadzi on odrębną firmę. W niniejszej sprawie, z uwagi na brak występowania w łańcuchach fakturowania firm reprezentowanych przez wymienionych świadków (A. oraz I.) nie były ważące dla wyniku sprawy kwestie potencjalnych reklamacji towarów, czy też działań przedsiębranych przez świadków wobec swoich kontrahentów. Nie można więc było uznać, że organy dokonały wybiórczej oceny zeznań.

35 Nie był trafny zarzut naruszenia art. 124 O.p. w związku z jej art. 210 § 4, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji nie sformułował tezy o udziale skarżącego w karuzeli podatkowej, stąd nie miał obowiązku wyjaśniać znaczenia takiego określenia.

36 Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 178 lit. a) oraz art. 220 dyrektywy 2006/112/WE (będącymi odpowiednikami wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Szóstej dyrektywy 77/388/EWG) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskazać trzeba, że są one chybione.

37 Jak to wcześniej zasygnalizowano, ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważy skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Na gruncie niniejszej sprawy, jak wskazano wyżej, skarżący nie podważył skutecznie ustalonego stanu faktycznego wyrażonego stwierdzeniem, że przyjęte do odliczenia podatku naliczonego faktury (wystawione przez A. R.) nie dokumentowały rzeczywistego nabycia towaru i były tak zwanymi fakturami pustymi. Naturalną konsekwencją powyższego ustalenia jest odmowa, na zasadzie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich nierzetelnych faktur.

38 W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 178 lit. a) oraz art. 220 dyrektywy 2006/112/WE, to trzeba zauważyć, że pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy warunku formalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w postaci posiadania faktury VAT, zaś drugi z nich traktuje o obowiązkowym dokumentowaniu czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktur VAT. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia nie jest wystarczające samo posiadanie dokumentu, lecz przede wszystkim zaistnienie zdarzenia rodzącego obowiązek wystawienia faktury, a w kontekście przedmiotowej sprawy – dostawy towarów, co jasno wynika z art. 168 omawianej dyrektywy. W świetle ustalenia, że A. R. nie dokonał dostawy na rzecz skarżącego, podniesiony zarzut nie był więc trafny.

39 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).