Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r., I FSK 858/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r., I FSK 858/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1635/09 w sprawie ze skargi K. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Spółka z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1635/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług .

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej prezentując stanowisko, iż w przypadkach: 1/ sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską; 2/ sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami ma zastosowanie 7 % stawka podatku VAT.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 22 września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

5 Organ stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską będzie podlegała opodatkowaniu stawką 7%, natomiast przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami, sprzedaż garażu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską stawką 7%.

6 Organ odnosząc się do argumentacji strony wskazał m. in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. nr 80, poz. 903 ze zm.).

7 Wskazał, że art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT stanowiący, że stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów mieszkaniowych lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych obowiązywał do dnia 31 grudnia 2007 r.

8 Na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 listopada 2009 r. skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

10 - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT,

11 - art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali,

12 - art. 122, art. 124, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

13 - § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Infrastruktury.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację.

15 Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2009 r. przepisy ustawy o VAT, a nie przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b tej ustawy, który utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2007 r. Wyjaśnił, że z dniem 31 grudnia 2007 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) dokonano między innymi zmian w art. 2 pkt 12 i art. 41 ustawy o VAT.

16 Uregulowanie w tym zakresie zawarto również w § 6 ust. 2 pkt 2 obowiązującego do końca 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zgodnie z którym, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

17 Sąd I instancji stwierdził, że skoro we wskazanym już art. 2 pkt 12 ustawy o VAT ustawodawca zawarł definicję budownictwa mieszkaniowego, przez które rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania i posłużył się odesłaniem do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, to tym samym dokonując wykładni pojęcia lokal mieszkalny oraz pojęcia lokal użytkowy uprawnione jest posiłkowanie się na gruncie prawa podatkowego definicjami tam zawartymi.

18 Wskazał, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) zawiera takie definicje w objaśnieniach wstępnych, gdzie wskazano, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania.

19 Skoro wskazany akt prawny nie posługuje się pojęciem garaż, to zasadnym również jest poszukiwanie jego zakresu w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury. Według § 3 pkt 14 tego rozporządzenia przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Bezspornym jest, że garaż wolnostojący usytuowany poza budynkiem mieszkalnym jest lokalem użytkowym w rozumieniu wskazanej definicji.

20 W świetle tej definicji za lokal użytkowy należy również uznać pomieszczenie wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi usytuowane w budynku mieszkalnym, bez względu na kondygnację, które ze względu na swoje przeznaczenie służy jako miejsca postojowe dla pojazdów samochodowych, motocykli, skuterów, motorowerów itp. i to bez względu na to, czy korzystającym z tak zlokalizowanego miejsca postojowego jest właściciel lokalu mieszkalnego, najemca, czy też osoba nie mająca żadnego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym.

21 Usytuowane w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym pomieszczenie wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, pomieszczenie usytuowane w podziemiu, czy też na dowolnej kondygnacji, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, wykorzystywane tylko i wyłącznie jako miejsca postojowe dla pojazdów, bez względu na ilość tych miejsc jest garażem, a tym samym lokalem użytkowym w rozumieniu § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wyłączonym z zastosowania stawki obniżonej 7%.

22 W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na obowiązujący w 2009 r. porządek prawny zasadnie negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko. Podniesiono ponadto, że jeśli sprzedaż garażu nie jest objęta obniżoną stawką, to również sprzedaż praw do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, co było przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, nie może być opodatkowana taką stawką.

23 Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że nie został naruszony przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b tej ustawy, który utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2007 r. Nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

24 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

25 - art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przynależnego do konkretnego lokalu mieszkalnego, objęta jest podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%,

26 - art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury poprzez błędne przyjęcie, że pojęcie miejsce postojowe w garażu podziemnym budynku mieszkalnego nie mieści się w definicji budownictwa mieszkaniowego i nie przyczynia się do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych,

27 - § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury poprzez błędne przyjęcie, że miejsce postojowe znajdujące się w garażu podziemnym, nie wydzielone za pomocą stałych przegród balkonowych, stanowi lokal użytkowy,

28 - art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali w związku z art. 47 i art. 50 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że organ nie miał obowiązku zastosować tych przepisów, a w konsekwencji przyjęcie, że miejsce postojowe w garażu podziemnym, znajdującym się w tym samym budynku, co lokal mieszkalny nie przynależy do tego lokalu mieszkalnego jako jego część składowa.

29 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

30 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, gdyż definiuje pojęcie lokalu i wskazuje, co wchodzi w skład takiego lokalu. Powołano się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04 oraz szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

34 Autor skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie zarzuca m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT.

35 W związku z powyższym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a tej ustawy określa przy tym, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

36 Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie , jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji, należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. W szczególności stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. l i 2 tej ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

37 Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności.

38 Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej, podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

39 W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenia usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym miejsca w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia

40 podatkowego miałoby sztuczny charakter.

41 Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 967/09, z 23 marca 2010r. sygn. akt I FSK 299/09, z 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 724/09, z 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1798/07, z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2480/04,z 29 października 2010r.sygn. akt I FSK 1813/09 - wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

42 W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podkreślając, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma bowiem możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). W jednym z tych wyroków posługując się także wykładnią funkcjonalną podniesiono, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w obecnym czasie jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni, i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.

43 Zasady powyższe nie mają jednakże zastosowania do stanu faktycznego o których mowa w pkt 2 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w którym Spółka zwróciła się z zapytaniem dotyczącym sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym , stanowiącym odrębny lokal w którym wyodrębniono miejsca postojowe .

44 Zwrócić należy przy tym uwagę, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest interpretacja indywidualna i spór dotyczy wyłącznie sposobu rozumienia (wykładni) przepisów prawa podatkowego określonych we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w toku postępowania przed organem podatkowym. W tego rodzaju sprawach organ wydający interpretację oraz sądy administracyjne są związane stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem wszelkie zarzuty odnoszące się do sfery ustalania faktów, w oparciu o które zapadły rozstrzygnięcia organu i Sądu, nie mogą wywrzeć jakiegokolwiek skutku procesowego. Dotyczą bowiem kwestii mieszczących się poza kognicją sądu administracyjnego sprawowaną w ramach postępowania interpretacyjnego.

45 W wyroku z 2010-05-1 sygn. akt I FSK 663/09 (orzeczenie prawomocne, dostępne w internecie) NSA zwrócił uwagę, że na tle zagadnienia określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w podziemnej części budynku mieszkalnego, wyróżnić można dwa stany faktyczno-prawne, które różnią się pod względem rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Istotnym jest zatem precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności.

46 Zagadnienie to przedstawia się bowiem inaczej ,gdy przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego przy określeniu sposobu korzystania (quoad usum,) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego. W takim przypadku przedmiotem sprzedaży są:

47 1) wyodrębniony na odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, z wyłączeniem garażu, wyodrębnionego na odrębną własność,

48 2) udział w wyodrębnionym na odrębną własność garażu wielostanowiskowym, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą).

49 NSA wyraził przy tym pogląd, który podziela również Sąd rozpoznający skargę kasacyjną, że w takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest - jako miejsce postojowe - ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego.

50 Czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7 % objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym - opodatkowana stawką 22 %.

51 W przypadku, gdy ustawodawca jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu, mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

52 W takiej sytuacji 7 % stawką podatkową objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22 %.

53 W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. są niezasadne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie uchybia tym normom jak również innym wskazanym w niej przepisom .

54 Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w związku z czym na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.