Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2023 r., I FSK 841/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2023 r., I FSK 841/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r. nr 1401-IOV-4.603.25.2021.AC w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia oraz od października do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 18 maja 2022 r.

4 Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 11 października 2021 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 31 stycznia 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 11 sierpnia 2016 r. określającą Spółce kwotę związaną z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r., a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za miesiące: luty 2013 r., marzec 2013 r., od maja do sierpnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r.

5 Z kolei skarga na decyzję z 31 stycznia 2016 r. została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 369/17 (prawomocne).

6 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

7 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Spółki złożony pismem z 15 listopada 2019 r. w związku z uchyleniem decyzji ostatecznych, tj. decyzii Dyrektora UKS w Rzeszowie z dnia 28 września 2015 r. (nr UKS1891/W3P4/42/26/13/123/025) oraz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2017 r. (nr 378000-CKK1.4103.1.1.2017.348) – wydanych dla T. W. (...). Powołana okoliczność miała stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż zdaniem Skarżącej decyzja ostateczna z dnia 31 stycznia 2016 r. została wydana na podstawie wskazanych decyzji wydanych dla T. W.

8 Po wznowieniu postępowania (postanowieniem z 20 grudnia 2019 r.) Dyrektor IAS uznał jednak, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła i decyzją z dnia 11 października 2021 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 31 stycznia 2016 r.

9 2.2. Spółka odwołała się od tej decyzji, wskazując, że decyzje wydane wobec T. W. kształtowały stan faktyczny i prawny, bez którego nie mogłaby być wydana decyzja kwestionująca Spółce prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów od tej firmy (i zaniżająca z tego względu kwoty podatku do zwrotu) oraz w konsekwencji prowadząca do uznania za fikcyjne transakcje dalszej odsprzedaży tych towarów i wymierzająca podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

10 2.3. Dyrektor IAS decyzją z 18 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że:

11 1) decyzje wydane dla T. W. z dnia 28 września 2015 r. i z dnia 27 czerwca 2017 r. (odpowiednio za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od lutego do kwietnia 2014 r.), nie stanowiły podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia wobec Strony;

12 2) decyzje te nie zostały nawet przywołane w treści czy to decyzji Dyrektora UKS w Białymstoku z dnia 11 lipca 2016 r., czy decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2016 r. Wszelkie zaś ustalenia co do stanu faktycznego w zakresie funkcjonowania firmy T. W. i charakteru transakcji przeprowadzanych ze Stroną zostały dokonane wyłącznie w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i prawidłowo włączony do akt sprawy materiał dowodowy;

13 3) decyzje wydane wobec kontrahenta Skarżącej nie kształtowały stanu faktycznego i prawnego, bez którego nie mogłaby być wydana decyzja określająca Stronie kwoty zwrotu różnicy podatku oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

14 4) chociaż ustalenie stanu faktycznego w sprawie wymiarowej Spółki obejmowało między innymi analizę i ocenę funkcjonowania firmy T. W., to jednak ustaleń w tym zakresie dokonał samodzielnie Dyrektor UKS w Białymstoku.

15 3. Uzasadnienie wyroku z 19 stycznia 2023 r. Sądu pierwszej instancji

16 Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącą zarzutów. Podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania.

17 Sąd przyjął pogląd wyrażony w doktrynie, że "[u]żywając (w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - dop. NSA) sformułowania "inna decyzja lub orzeczenie sądu", ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej". Dlatego - według Sądu pierwszej instancji - ponieważ decyzja ostateczna w sprawie Skarżącej w tym (prawnym) sensie nie została wydana "na podstawie" decyzji wydanych dla kontrahenta, przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie została spełniona. Wszak sama Skarżąca zarzucała decyzji ostatecznej wydanej dla niej faktyczną zależność treści od innego rozstrzygnięcia - w czym upatrywała naruszenia prawa.

18 Sąd ocenił również, że decyzja ostateczna z dnia 31 października 2016 r. jest uzasadniona w sposób autonomiczny - nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i kwalifikacjach prawnych przyjętych w innych postępowaniach i stamtąd przejętych. Z jej treści, jak też z zawartości akt administracyjnych, wynika, że organy podatkowe działały w sprawie w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nieograniczający się do dowodów zebranych w innych postępowaniach. Postępowanie w zakresie podatku VAT są postępowaniami niezależnymi od siebie, odrębnymi, a co za tym idzie - rozstrzygnięcia podejmowane w toku jednego z nich nie mają mocy wiążącej w drugim.

19 Nadto, według Sądu o faktycznym związaniu nie świadczy ani wykorzystanie materiału dowodowego wykorzystanego także w innych postępowaniach, ani ewentualna zbieżność wywodu zawartego w decyzji wydanej dla Spółki i decyzjach wydanych dla kontrahentów. Takie wykorzystanie i taka zbieżność w żaden sposób nie implikują, że decyzja wydana dla podatnika jest (formalnie lub faktycznie) oparta na decyzji wydanej dla kontrahenta. Spółka złożyła natomiast wniosek o włączenie do akt sprawy całości akt postępowań powiązanych w postępowaniu wznowieniowym. Ten wniosek nie mógł być skuteczny, gdyż ramy postępowania wznowieniowego są wąskie, a jego przedmiot – ograniczony.

20 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

21 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

22 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

23 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że uchylona decyzja Dyrektora UKS z dnia 28 września 2015 r. wydana wobec T. W. nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec Skarżącej, w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji z dnia 20 lutego 2017 r. wynika, że w oparciu o stan faktyczny i prawny ukształtowany decyzją z dnia 28 września 2015 r. w zakresie działalności T. W. została zakwestionowana sprzedaż towarów pomiędzy Skarżącą a firmą T. W.;

24 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przez akceptację zaniechania przez organ odwoławczy włączenia do akt sprawy dokumentów zgodnie z wnioskiem Spółki, w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia i analizy materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego wpływu decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 września 2015 r. wydanej wobec T. W. (uchylonej decyzją Dyrektora IAS w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2017 r.) oraz decyzji Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. (uchylającej decyzję Naczelnika [...] – Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 czerwca 2017 r.) na wznowione w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p. postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w Białymstoku z dnia 8 listopada 2016 r.;

25 3) nieważność postępowania z powodu rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia przez nienależycie obsadzony skład orzekający, a to wobec udziału w składzie orzekającym Konrada Aromińskiego - art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

26 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

27 4.4. W piśmie z dnia 4 września 2023 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej a dodatkowo zarzucił naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych.

28 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

30 5.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z tego względu powołanie się w piśmie z dnia 4 września 2023 r. na zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych nie może być rozpatrywany, gdyż nie był on wyartykułowany w skardze kasacyjnej.

31 5.3. Przechodząc do najdalej idącego zarzutu dotyczącego nieważności postępowania z powodu rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia przez nienależycie obsadzony skład orzekający, a to wobec udziału w składzie orzekającym Konrada Aromińskiego - art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

32 Zgodnie z treścią art. 271 pkt 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności: jeżeli w składzie sądu uczestniczyła osoba nieuprawniona albo jeżeli orzekał sędzia wyłączony z mocy ustawy, a strona przed uprawomocnieniem się orzeczenia nie mogła domagać się wyłączenia.

33 W zawiadomieniu o rozprawie z dnia 2 grudnia 2022 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 14 grudnia 2022 r. poinformowano, że w składzie rozpoznającym sprawę będzie uczestniczył sędzia WSA Konrad Aromiński. A zatem Skarżąca miała możliwość wnieść wniosek o wyłączenie sędziego przed wydaniem wyroku. Nie zachodzi zatem podstawa do stwierdzenia nieważności.

34 5.4. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji administracyjnych. Stosownie do treści art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

35 Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z 15.01.2003 r., III SA 334/01, BS 2003/4, s. 28 oraz S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, (red.) L. Etel, Warszawa 2022, s. 95).

36 5.5. Podstawą wniosku o wznowienie postępowania był przepis art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

37 W wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1757/18 (LEX nr 3081517) NSA wskazał, że wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy.

38 Cytowane orzeczenie podjęło próbę zdefiniowania decyzji wydanej na podstawie innej decyzji, które może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że decyzja ostateczna w sprawie Skarżącej w tym (prawnym) sensie nie została wydana "na podstawie" decyzji wydanych dla kontrahenta, przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - nie została spełniona. Wszak sama Skarżąca zarzucała decyzji ostatecznej wydanej dla niej faktyczną zależność treści od innego rozstrzygnięcia - w czym upatrywała naruszenia prawa. Poza tym decyzja ostateczna jest uzasadniona w sposób autonomiczny - nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i kwalifikacjach prawnych przyjętych w innych postępowaniach i stamtąd przejętych. Z jej treści, jak też z zawartości akt administracyjnych, wynika, że organy podatkowe działały w sprawie w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nieograniczający się do dowodów zebranych w innych postępowaniach. Postępowanie w zakresie podatku VAT są postępowaniami niezależnymi od siebie, odrębnymi, a co za tym idzie - rozstrzygnięcia podejmowane w toku jednego z nich nie mają mocy wiążącej w drugim.

39 Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

40 5.6. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjęcie wykładni pojęcia innej decyzji zawęża zakres postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, a tym samym zawęża zakres postępowania dowodowego.

41 5.7. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

42 s. del. WSA D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA A. Mudrecki