Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r., I FSK 834/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r., I FSK 834/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 629/19 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 629/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2014 r. oraz zabezpieczenia tych zobowiązań wraz z odsetkami na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że powołaną powyżej decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2014 r. w łącznej kwocie 202.845 zł oraz ich zabezpieczenia wraz z odsetkami wynoszącymi 68.979 zł na majątku podatnika.

4 W motywach decyzji, wskazując na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") organ podniósł, że w toku kontroli podatkowej zostało ustalone, iż strona rozliczyła według stawki podatku od towarów i usług 0% transakcje sprzedaży za granicę maszyn do firm: O. [...] w Estonii, Y. [...] s.r.o. w Czechach oraz D. [...] w Bośni i Hercegowinie. Tymczasem z informacji udzielonych przez administracje podatkowe Estonii i Czech wynikało, że wymienione podmioty (odpowiednio – estoński i czeski) nie rozliczały podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w okresach, których dotyczyły faktury wystawione przez podatnika, a ponadto firma T. [...] nie przekazała żadnych pieniędzy na rzecz W. O. Do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu organ nie otrzymał odpowiednich informacji od służb podatkowych Bośni i Hercegowiny. W toku kontroli podatnik nie pamiętał szczegółów nawiązania współpracy z wymienionymi firmami, nie widział, kto podpisywał dokumenty CMR ze strony kontrahentów, jako też nie pamiętał, w jaki sposób przekazywał faktury nabywcom. Poza fakturami, potwierdzeniem dostawy i listami przewozowymi, nie posiadał jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących transakcji. W tych warunkach brak było podstaw do stosowania stawki 0%, zaś transakcje powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, właściwej dla sprzedaży krajowej.

5 Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie za dokonaniem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przemawiały: okoliczności powstania i znaczne kwoty zobowiązań podatkowych, zaniżenie podatku należnego wynikające z faktur objętych kontrolą, nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw, nierzetelne składanie deklaracji, brak pokrycia kwoty zobowiązań w dochodach z ostatniego okresu, dokonanie darowizny zabudowanej nieruchomości w toku kontroli podatkowej, niezłożenia oświadczenia o stanie majątkowym (na druku ORD-HZ), istnienie niezapłaconych zobowiązań wobec innych wierzycieli, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, W. O. zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zaistniała obawa co do niewykonania zobowiązania, podczas gdy przekonanie takie nie mogło mieć odzwierciedlenia w aktach sprawy. Strona podniosła, że posiadała wszystkie dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży do innego państwa, a w konsekwencji rzetelnie prowadziła ewidencje i rozliczyła podatek od towarów i usług. Skarżący zaznaczył, że wbrew twierdzeniom organów, złożył oświadczenie ORD-HZ, a ponadto organy nie wykazały, że w trakcie kontroli podatnik dokonał darowizny nieruchomości. Strona podkreśliła, że dochody z ostatniego okresu, jak choćby z lat 2016-2017 były znacznie wyższe aniżeli kwota zabezpieczanych zobowiązań.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 629/19) uznał, że skarga nie była zasadna.

8 Sąd podkreślił na wstępie, że jakkolwiek ustawodawca w przepisach art. 33 O.p. nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", to wskazał na dwie takie przykładowe sytuacje, a mianowicie: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 O.p.).

9 Według Sądu, przekazane przez administracje podatkowe Estonii i Czech informacje dotyczące kontrahentów strony, dawały podstawy do oceny, że brak jest podstaw do stosowania stawki 0%, a w konsekwencji uprawniały do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Sąd zauważył, że dołączone przez stronę do odwołania dowody otrzymania zapłaty od T. [...] nie wskazywały faktur, kwestionowanych przez organy. Przesłanka obawy tego, ze zobowiązania nie zostaną wykonane ziściła się już na skutek darowizny w toku kontroli podatkowej zabudowanej nieruchomości na rzecz B. O. o wartości 300.000 zł w sytuacji, w której strona – pomimo wezwania – nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki ustawowej oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Twierdzenie strony, że złożyła wskazane oświadczenie, jest gołosłowne i fakt taki nie wynika z akt sprawy. W tych okolicznościach, brak szczegółowych ustaleń co do kwot, odnośnie których prowadzone jest wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, jak i nieznaczna wartość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (16 zł), pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia.

10 Na powyższy wyrok W. O. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

12 1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia na majątku skarżącego, podczas gdy organ odwoławczy mało szczegółowo i mało wnikliwie przeanalizował przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co skutkowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uchybienia w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności. Sąd zaś powielił błędy w tym zakresie uznając, że materiał dowodowy był wystarczająco szczegółowo przeanalizowany, poprzez nieuwzględnienie okoliczności świadczących o tym, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności czy materiał dowodowy pochodzący z postępowania traktującego o sytuacji skarżącego, a co w konsekwencji skutkowało błędną ocenę zebranego materiału

13 dowodowego oraz uchybienia w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności;

14 2) art. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zostało uprawdopodobnione, iż powstać może zobowiązanie podatkowe, którego zabezpieczenia może domagać się Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również nie wystąpiły okoliczności uzasadniające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za badane okresy;

15 3) art. 33 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia

16 należności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy

17 obiektywnej;

18 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania przez WSA w Warszawie przesłanek

19 uzasadniających oddalenie zarzutów traktujących o naruszeniu przez Dyrektora Izby

20 Administracji Skarbowej przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na

21 treść rozstrzygnięcia, w szczególności odnoszących się do błędnego ustalenia stanu

22 faktycznego w sprawie i wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w

23 toku postępowania przed organami podatkowymi;

24 5) art. 191 O. p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie, w wyniku

25 niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego, naruszenia

26 przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowaniu środka

27 określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo dokonania

28 przez organ dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, polegających

29 w szczególności na uznaniu, że zapłata przez skarżącego zobowiązania podatkowego, będzie w jakikolwiek sposób zagrożona i nie zostanie rzeczywiście dokonana;

30 6) art. 122, a także art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku

31 niewłaściwej kontroli legalności działalności organu podatkowego, naruszenia

32 przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka

33 określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo niepodjęcia

34 przez organ wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu

35 faktycznego sprawy.

36 Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 Skarga kasacyjna nie była zasadna.

39 Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

40 Przypomnienie, jakim wymogom winna odpowiadać skarga kasacyjna, było potrzebne z uwagi na to, że autor wniesionego w niniejszej sprawie środka prawnego w istotnym zakresie wymogom tym nie sprostał. Przede wszystkim strona nie podważyła całości argumentacji Sądu pierwszej instancji, a ponadto część zarzutów w istocie nie została uzasadniona, a przez to brak jest podstaw do ich zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

41 Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji skargi w zakresie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania związanych z oceną dowodów i ustaleniem stanu faktycznego. W części skargi kasacyjnej, zatytułowanej "uzasadnienie" skarżący zasadniczo przytoczył fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które wyjaśniały przepisy O.p. stanowiące podstawę zabezpieczenia, bądź dotyczących obowiązków organów podatkowych w tego rodzaju sprawach. Gdy idzie o konkrety, to strona stwierdziła, że pominięta została jej argumentacja, w ramach której kwestionowała poszczególne ustalenia organów podatkowych, zwracając uwagę, że: posiadała dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0%, a przez to rzetelnie prowadziła ewidencje podatkowe i składała zgodne z rzeczywistością deklaracje, złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na druku ORD-HZ, w toku postępowania nie wykazano, że darowizna nieruchomości miała miejsce, zaś prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczyło znikomych kwot, a ponadto dochody, jakie strona uzyskiwała w latach 2016-2018 dawały rękojmię wykonania zobowiązania.

42 Otóż nie można było uznać, ażeby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygając przedmiotową sprawę powyższych kwestii nie rozważył. Sąd dostrzegł okoliczność posiadania przez podatnika dokumentów związanych z podważanymi transakcjami w postaci faktur, potwierdzeń dostawy oraz listów przewozowych, czemu dał wyraz w części sprawozdawczej uzasadnienia, jednakże za doniosłe dla sprawy uznał - brak potwierdzenia wewątrzwspólnotowego nabycia przez zagraniczne służby skarbowe, właściwe dla kontrahentów podatnika, a także brak dostatecznej wiedzy strony odnośnie okoliczności transakcji. Sąd odniósł się również do pozostałych, poruszonych przez skarżącego kwestii, wskazał na jakiej podstawie ustalono dokonanie w toku kontroli darowizny nieruchomości zabudowanej na rzecz B. O. (na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych z udziałem skarżącego – str. 14 uzasadnienia), jak również podniósł, że w aktach brak jest oświadczenia (ORD-HZ), a strona przeciwnych twierdzeń nie dowiodła (str. 14 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się również do kwestii uzyskiwania przez stronę dochodów, dostrzegając, że ich wysokość przenosi wysokość zabezpieczonych zaległości podatkowych (str. 14 uzasadnienia), lecz wobec braku złożenia rzeczonego oświadczenia, rozmiar dochodów nie ma decydującego znaczenia dla sprawy (str. 14 uzasadnienia). Także przedmiotem uwagi Sądu pozostawało zagadnienie braku dostatecznych ustaleń organów odnośnie kwot należności będących przedmiotem postepowania egzekucyjnego, co Sąd uznał za nieistotne (str. 14-15 uzasadnienia).

43 Zatem wbrew twierdzeniom kasatora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do zarzutu strony podniesionego pod adresem niedostatecznych ustaleń organów podatkowych. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny działalności organów w sposób odmienny od skarżącego, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., normującego wymagania dotyczące treści uzasadnienia wyroku.

44 Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. Z treści skargi kasacyjnej wynika jedynie, że naruszenia wskazanego przepisu strona upatruje w uznaniu przez organy oraz Sąd pierwszej instancji, że zapłata podatku przez skarżącego była w jakikolwiek sposób zagrożona. Jednakże takie ogólne stwierdzenie, bez odniesienia się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów oraz podniesionej argumentacji, nie pozwala na zbadanie merytorycznej zasadności zarzutu. Formułując zarzut w omawianym zakresie, skarżący powinien wyjaśnić, dlaczego ocenę Sądu (organów) uważa za nieprawidłową (dowolną), odnosząc się do kluczowych w sprawie ustaleń. Tymczasem w skardze kasacyjnej takiego ustosunkowania zabrakło, a zwłaszcza strona nie odniosła się do uwzględnienia przez organy informacji pochodzących od zagranicznych administracji podatkowych oraz stanu własnej niewiedzy na temat okoliczności podważonych transakcji. Niezależnie od powyższego, o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, nie mogłyby zaświadczać twierdzenia strony niemające odzwierciedlenia w aktach sprawy, jak to odnośnie złożenia oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ, czy też negujące de facto treść wykazu informacji o czynnościach majątkowych z udziałem skarżącego (wydruk z aplikacji CZM). Warto przy tym odnotować, ze strona zdaje się nie podważać samego faktu dokonania darowizny nieruchomości zabudowanej, lecz utrzymuje, że uznanie tego faktu przez organy nastąpiło bez zaistnienia w aktach sprawy dowodu na tę okoliczność.

45 Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 O.p. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten określa jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W orzecznictwie podkreśla się, że zarzut naruszenia zasady ogólnej postępowania wymaga wskazania działania lub zaniechania organu podatkowego, które spowodowało, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z daną zasadą oraz wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przedstawiając zarzut naruszenia art. 122 O.p. skarżący stwierdził, że organ nie podjął wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w części zatytułowanej "uzasadnienie", skarżący nie wskazał, jakich konkretnie działań zaniechał organ podatkowy, a których powinien był dokonać, aby należycie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Nie sposób ocenić czy pożądane działanie organu było konieczne dla wyjaśnienia sprawy, a jego zaniechanie rzutuje na ostateczny wynik sprawy, jeżeli nie jest wiadome, o jakie czynności konkretnie chodzi.

46 Z kolei drugi wskazany przez skarżącego przepis (art. 188 O.p.) stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Także w tym przypadku strona nie uzasadniła zarzutu, a w szczególności nie wskazała, jakie konkretnie dowody nie zostały przez organ przeprowadzone, pomimo zgłoszenia żądania w tym zakresie. Z tego powodu również zarzut naruszenia omawianego przepisu nie mógł być uwzględniony.

47 Gdy chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to także one nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazując na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. strona zarzuca, że nie zaistniała obawa niewykonania zobowiązania, a przez to zabezpieczanie nie miało oparcia w poczynionych ustaleniach, a nadto podnosi, iż nie zostało uprawdopodobnione, iż może powstać zobowiązanie podatkowe wymagające zabezpieczenia.

48 Przede wszystkim trzeba odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 Ordynacji podatkowej, była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).

49 W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej, mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

50 Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

51 W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

52 W świetle powyższego skarżący nie miał podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy regulowania przez niego zobowiązań podatkowych, na co zwraca uwagę w skardze kasacyjnej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić).

53 W niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie aprobująco odniósł się do stanowiska organów podatkowych, które uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania dostrzegały zwłaszcza w dokonaniu darowizny zabudowanej nieruchomości w trakcie trwania kontroli podatkowej, a także z uwagi na ocenę nierzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw do Czech oraz na Estonię, za czym przemawiały informacje pochodzące od administracji podatkowych wymienionych państw. Gdy idzie o tę drugą sytuację, to w jej ramach uwzględniono także nieiwiedzę strony odnośnie okoliczności związanych z doprowadzeniem do zawarcia i realizacją podważonych transakcji. W protokole kontroli, odwołując się do zeznań strony z dnia 3 września 2018 r. przytoczono, ze skarżący podał, iż nie pamięta szczegółów nawiązania kontaktów z firmami O. [...] oraz Y. [...] s.r.o., nie wie kto podpisywał ze strony odbiorców dokumenty CMR, nie pamięta jak przekazał odbiorcom faktury, nie posiada żadnych innych dokumentów poza fakturami, potwierdzeniami dostawy i listami przewozowymi CMR, nie pamięta, w jakiej formie i z kim ustalono ceny za maszyny, wiarygodność i rzetelność kontrahentów zagranicznych weryfikował poprzez sprawdzenie w systemie VIES, czy firmy te były aktywnymi podatnikami VAT, nie był w tych firmach, nie sprawdzał ich zaplecza technicznego po otrzymaniu zapłaty za towar.

54 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw aby zakwestionować ocenę Sądu pierwszej instancji co do zaistnienia podstaw zabezpieczenia zobowiązań w niniejszej sprawie. Obawa organów miała oparcie w obiektywnych okolicznościach, które wykreowane zostały z udziałem skarżącego. Odnosi się to zarówno do czynności darowizny na rzecz B. O., jak i do udziału w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, których rzetelność organy podważają. Obawa co do wykonania zobowiązań podatkowych nie mogła być usunięta ze względu na sytuację majątkową strony, gdyż skarżący zaniechał złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki ustawowej oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Przy tym fakt uzyskiwania określonych dochodów nie może uchodzić za miarodajny, albowiem nie odzwierciedla on faktycznych środków, jakimi podatnik dysponuje na moment dokonania zabezpieczenia.

55 Gdy chodzi o stanowisko skarżącego, ze nie zostało uprawdopodobnione zobowiązanie wskazane w treści decyzji zabezpieczającej (określone w przybliżonej kwocie), to zwrócić trzeba uwagę, że strona nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych, a nawet nie odniosła się do wszystkich twierdzeń organów podważających rzetelność wewnątrzwspólnotowych dostaw. Strona akcentuje posiadanie dokumentów w postaci potwierdzenia dostawy oraz dokumentów CMR. Trzeba przeto zaznaczyć, że niezależnie od tego, że ostateczne określenie zobowiązania nastąpi w tzw. decyzji wymiarowej, to należy przypomnieć (z uwzględnieniem okoliczności sprawy), iż stawka 0% przydana jest wewnątrzwspólnotowej dostawie (art. 42 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2911 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), rozumianej jak wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego. Zatem kluczowe znaczenie ma rzeczywisty przebieg transakcji (dostawy) i rzeczywisty charakter wywozu, czego badania nie wyklucza posiadanie przez podatnika określonych dokumentów.

56 Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

57 Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak