Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2022 r., I FSK 825/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2022 r., I FSK 825/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/17 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2316/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

3 Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które przyjęły, iż skarżący, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w poszczególnych miesiącach 2007 r. bezpodstawnie odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...]. Odliczał nadto podatek naliczony z faktur, których nie posiadał (oryginałów lub/i duplikatów). Nie nabył prawa do odliczenia w styczniu 2007 r. deklarowanej za grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej między innymi za grudzień 2006 r. Skarżący zaniżył nadto podatek należny wynikający z faktury VAT wystawionej w listopadzie 2007 r. W ocenie organów skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4 WSA w Warszawie uznał nadto, że organy prawidłowo przyjęły, iż wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r., o których skarżący i jego pełnomocnik zostali skutecznie poinformowani.

5 Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało skutecznie wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia (zaniżenia przez skarżącego) podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 3 stycznia 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za jedenaście miesięcy 2007 r. Jednak organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały zdaniem Sądu, że skarżący i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni w inny sposób o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy. Za skuteczne należy bowiem uznać wszystkie trzy próby zawiadomienia skarżącego i jego pełnomocnika (doradcy podatkowego) o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zaniżenia przez skarżącego jego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r.

6 Pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) skutecznie doręczone zostało bowiem pismo Dyrektora UKS z dnia 19 grudnia 2012 r. (zawiadomienie o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli), zawierające informację o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia VAT za wszystkie miesiące 2007 r., czego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań skarżącego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

7 Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 29 listopada 2012 r. zawiadomił skutecznie skarżącego w trybie zastępczym 19 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu jego zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r.

8 Również z treści wezwania skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 17 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wynika wprost, że skarżący został wezwany w charakterze osoby podejrzanej, w sprawie uszczuplenia należności z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2007 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kks. Wezwanie (pismo z dnia 7 listopada 2012 r.) zostało skutecznie doręczone dorosłemu domownikowi (współlokatorowi) skarżącego (W. K.), co wynika wprost z akt sprawy.

9 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

10 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do błędnego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy i nieuzasadnionego przyjęcia, że będąca przedmiotem postępowania decyzja DIS została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pomimo wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., co winno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

11 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy zostały naruszone przepisy art. 148, art. 149 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji w której prawidłowa ocena stanu faktycznego winna doprowadzić do ustalenia, że skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego: ani poprzez informację zawartą w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2012 r. (zawiadomienie o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń) w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, ani nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 listopada 2012 r. (nr [...]) w trybie zastępczym określonym w art.150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, ani też skarżącemu nie doręczono pisma zawierającego wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 17 grudnia 2012 r. w charakterze osoby podejrzanej w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżącemu skutecznie zostało doręczone zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które to zawiadomienie przerwało bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodując oddalenie skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

12 3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 §1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) poprzez oddalenie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszeń przepisów proceduralnych, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie przez organ ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w konsekwencji tego sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów;

13 4. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszeń przepisów proceduralnych, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez podważenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz pominięcia przez organy podatkowe przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., a następnie jego wygaśnięcia zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co winno skutkować wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości;

14 5. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (tj. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło;

15 6. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., tj. nadanym przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z nr 197, poz. 1306), z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt P 30/11), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego i skutecznego poinformowania o tym fakcie skarżącego, podczas gdy do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło, co winno skutkować zastosowaniem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;

16 7. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r., tj. nadanym przez art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt P 30/11), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że informacja o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zawarta w zawiadomieniu o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń z dnia 19 grudnia 2012 r. ([...]) do protokołu kontroli skarbowej z dnia 15 listopada 2012 r. (nr [...]) spełnia wymogi poinformowania skarżącego o skutkach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a tym samym, że przedawnienie zobowiązań podatkowych nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem ww. postępowania;

17 8. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostaw na rzecz skarżącego usług wymienionych w ich treści i w związku z tym skarżący utracił prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, w sytuacji w której skarżący wypełnił przewidziane ww. przepisami prawa wymogi warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcje dokonywane przez skarżącego miały w rzeczywistości miejsce i były udokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami VAT.

18 W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

23 Analiza ich treści oraz uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że wszystkie one zmierzają do podważenia stanowiska Sąd I instancji, który uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż w realiach niniejszej sprawy doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 7 listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe dotyczące uszczuplenia w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. Przy czym trzeba odnotować, że fachowy pełnomocnik wadliwie uplasował przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i również nieprawidłowo powiązał go z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji jest przepisem prawa materialnego, nie procedury podatkowej (dopiero w dalszej części skargi kasacyjnej pojawia się prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia wskazanego przepisu, jako przepisu prawa materialnego).

24 Przede wszystkim zaakcentować należy, że błędne jest stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było nie tylko zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i skutkach z tym związanych, ale również przedstawienie mu zarzutów, czy wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Taki wymóg w żadnym razie nie wynika z przywołanego zarówno przez pełnomocnika skarżącego, jak i Sąd I instancji, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karno-skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam liczne judykaty – publ. CBOSA).

25 Odnosząc się do przywołanego przez kasatora wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13 stwierdzić należy, że w żadnym miejscu nie wspiera on tezy postawionej w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Wręcz przeciwnie, Sąd ów stanął na jednoznacznym stanowisku, że "(...) okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe". NSA powołał się w tym zakresie na wyrok tego Sądu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, w którym wskazano jedynie przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił wskazując, że istotna jest w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym, a nie wszczęcie postępowania karnego ad personam.

26 Sąd w składzie orzekającym nie podziela natomiast stanowiska zawartego w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1206/11, albowiem pozostaje ono w opozycji do ugruntowanego i w zasadzie jednolitego orzecznictwa, jakie ukształtowało się w okresie późniejszym na tle rozumienia i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

27 W dalszej kolejności należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, tj. od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.) do dnia 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy), orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

28 Dlatego też – wbrew stanowisku kasatora - za prawidłowe i spełniające wymogi wynikające z wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. - należało uznać przede wszystkim zawarcie w zawiadomieniu z dnia 19 grudnia 2012 r. o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli informacji o tym, iż w dniu 7 listopada 2012 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (sygn. [...]), co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje u podatnika skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń do grudnia 2007 r. Powyższy dokument został skutecznie doręczony na ręce pełnomocnika skarżącego doradcy podatkowego T. K. w dniu 27 grudnia 2012 r., a więc we właściwym trybie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie jest kwestionowane w sprawie. Podatnik wraz z otrzymaniem przedmiotowego pisma posiadł zatem wiedzę nie tylko o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym i jego zakresie, ale także o skutkach wszczęcia tego postępowania w postaci zawieszenia w dniu 7 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące 2007 r.

29 W tym stanie rzeczy bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia prawidłowości doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 121 Ordynacji podatkowej, czy wezwania do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie przed organem karno-skarbowym w dniu 27 listopada 2012 r.

30 Odnosząc się natomiast do podniesionej przez pełnomocnika strony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle tez zawartych w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zaznaczyć należy, że aby zarzut ten był skuteczny przywołać należało konkretne okoliczności świadczące o ewentualnym instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, skarżącemu przedstawiono stosowne zarzuty.

31 W konsekwencji jako nieuzasadnione należało ocenić wszystkie zarzuty odnoszące się do kwestii prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

32 Poza zakresem merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego pozostaje natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywał fachowego pełnomocnika art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

33 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

34 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).