Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006 r., I FSK 813/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006 r., I FSK 813/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 966/02 w sprawie ze skargi "E." Spółki Akcyjnej w O. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od "E." Spółki Akcyjnej w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.089,34 zł /słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt dziewięć złotych trzydzieści cztery grosze/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13.05.2005 r., I SA/Kr 966/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez "E." S.A w O. decyzję Izby Skarbowej wraz z utrzymaną nią decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11.01.2002 r., którą określono skarżącej spółce za miesiąc kwiecień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 185.652 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 7.283 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 30% zawyżenia, tj. 2.184 zł.

3 W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy I Instancji było wynikiem odmowy prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu Volkswagen Polo od Firmy Handlowo-Usługowej "I." Izabela M. Ustalono bowiem, że w rzeczywistości zakupiony pojazd nie było samochodem ciężarowy tylko osobowym, co wynikało z ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 09.05.2001 r. stwierdzającej nieważność wcześniejszej decyzji rejestracyjnej tego pojazdu jako osobowego oraz kolejnej decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 04.01.2002 r. utrzymującej w mocy decyzję Starosty O. uchylającą decyzję w zakresie rejestracji spornego pojazdu jako ciężarowego i odmawiającą zarejestrowania go jako ciężarowego. Zatem zakupiony samochód od początku był samochodem osobowym, w związku z czym do jego zakupu nie mógł znaleźć zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/. Ponadto ustalono, że w miesiącu kwietniu 2000 r. skarżącą spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT na zakup towarów przeznaczonych na reprezentację i reklamę, jednocześnie nie wykazując w deklaracji VAT-7 podatku należnego z ich sprzedaży.

4 W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Krakowie wniesiono o uchylenie opisanej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 19 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 120 i 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, a także art. 2 i 7 Konstytucji RP z 1997 r. Argumentowano, że skarżąca spółka nabyła samochód ciężarowy-uniwersalny, co zostało potwierdzone odpowiednim zapisem w dowodzie rejestracyjnym, a przez to uzyskała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury jego zakupu. Tego prawa nie mogły podatnika pozbawić późniejsze decyzje zmieniające przeznaczenie samochodu.

5 Uwzględniając złożoną skargę, Sąd przyznał rację skarżącej, stwierdzając, że zasada ochrony praw nabytych jest jedną z naczelnych zasad państwa prawa wyznaczających ingerencję państwa w sferę praw podmiotowych obywatela. W jej świetle wywiedziono, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu był jej oryginał. Skoro więc z niego wynikało, że spółka nabyła samochód ciężarowy, to miała na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia takiego podatku. Bez znaczenia dla uzyskania przedmiotowego prawa pozostawały, w ocenie Sądu, czynności powodujące zmianę rodzaju samochodu po jego nabyciu.

6 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

7 - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na przyjęciu, że decydujące znaczenie dla odliczenia od podatku ma faktura sprzedaży, mimo iż ustalony stan faktyczny wykluczał taką możliwość,

8 - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy, a zwłaszcza wyrażenie poglądu, że nabytych praw nie mogą niweczyć późniejsze zmiany w dowodzie rejestracyjnym i nakazanie organom podatkowym działanie contra legem,

9 - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonych decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi,

10 - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo iż ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny nakazywał zastosowanie tej normy.

11 W uzasadnieniu do tak sformułowanych wniosków i zarzutów kasacyjnych podkreślono, że w bezspornym stanie faktycznym, kluczowym dla sprawy było ustalenie od kiedy sporny samochód był traktowany jako osobowy. Wyjaśniono, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło nieważność decyzji Starosty O. rejestrującej sporny pojazd jako samochód ciężarowy. Ponieważ decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji wywołuje z mocy prawa skutki ex tunc, to, w opinii autora skargi kasacyjnej, tego pojazdu nie można było w ogóle uznać jako ciężarowego. Od momentu jego zakupu był więc pojazdem osobowym. W świetle powyższego, bezspornego stanu faktycznego i prawnego, nie miało znaczenia to, jak sporny samochód został zakwalifikowany na fakturze sprzedaży.

12 Za błędną uznano także tezę o bezwzględnym charakterze zasady praw nabytych. W tych ramach odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.10.2004 r., FSK 571/04. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji prowadziłoby do konieczności utrzymywania w mocy nawet najbardziej absurdalnych uprawnień. Czyniłoby tym samym zbędnymi przewidziane w przepisach prawa nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji administracyjnych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów kasacyjnych uznano je za niewystarczające do podważenia wydanego wyroku. Natomiast powołane w niej orzecznictwo dotyczące zasady praw nabytych dotyczyło odmiennych stanów faktycznych, przez co nie mogło być przydatne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

14 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.04.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

15 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

17 W punkcie wyjścia niezbędnych rozważań zauważyć trzeba, że organy podatkowe skorygowały rozliczenie podatku od towarów i usług strony skarżącej za kwiecień 2000 r. w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ustaliły bowiem, że bezzasadnie rozliczony został podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu ciężarowego, który to pojazd nie miał takiego charakteru. Fakt ten potwierdzało przy tym świadectwo homologacji jak i ostateczna decyzja stwierdzająca nieważność dowodu rejestracyjnego opiewającego na samochód ciężarowy. Stanowisko organów podatkowych Sąd I instancji wszakże zakwestionował akcentując, że "...skoro niespornym było, że Spółka nabyła fakturą VAT samochód ciężarowy to miała prawo do skorzystania z odliczenia z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Nabytego prawa nie mogą bowiem zniweczyć późniejsze zmiany w dowodzie rejestracyjnym ...".

18 Pogląd Sądu I instancji nie jest jednak słuszny, co trafnie wytknięte zostało przez wnoszącego skargę kasacyjną, który dla jego podważenia przywołał właściwe zarzuty.

19 Mianowicie godzi się w tym miejscu zauważyć, że aby w takiej sprawie jak niniejsza w ogóle możliwym było dokonanie oceny kwestii dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego to w pierwszej kolejności ustalenia wymagało, jaki typ /rodzaj/ samochodu stanowił przedmiot transakcji w dacie jej realizacji /tj. w dacie dokonywania obrotu/. Potrzeba taka wynika bowiem z treści wskazanego wyżej przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 o podatku od towarów i usług (...), w świetle której tylko podatek naliczony z tytułu zakupu samochodu ciężarowego mógł podlegać rozliczeniu z podatkiem należnym podatnika.

20 Ustalenie powyższej okoliczności można przy tym niewątpliwie dokonać za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodów. Niemniej praktyka orzecznicza wskazuje, iż dowodami, które w tym zakresie mają największą wartość są homologacja pojazdu i dowód rejestracyjny wydany zbywcy pojazdu /a to z racji daty miarodajnej dla oceny charaktery przedmiotu transakcji, w której nota bene dowód rejestracyjny dla nabywcy nie był jeszcze wystawiony w związku z czym nie mógłby stanowić dowodu dla oceny przedmiotowej kwestii/. W świetle zaś tych dowodów przedmiotem spornej transakcji był samochód osobowy. Taka jego kwalifikacja wynika bowiem zarówno z homologacji, co jest faktem bezspornym, jak i z dowodu rejestracyjnego zbywcy. Co prawda w dacie transakcji firma ta dysponowała dowodem rejestracyjnym klasyfikującym przedmiotowy samochód jako ciężarowy lecz został on wyeliminowany z obrotu prawnego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia 09.05.2001 r., (...), którą stwierdzono nieważność decyzji rejestracyjnej.

21 Stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wywołuje zaś konsekwencje ex tunc /wada istniejąca od samego początku, czyli od daty wydania nieważnej decyzji/, co pozwala na obronę tezy organów podatkowych, iż faktycznym przedmiotem obrotu był samochód osobowy /por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 799/ a nie, jak określiły to strony transakcji, samochód ciężarowy. Skoro bowiem wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję zmieniającą klasyfikację przedmiotowego pojazdu to pojazd ten nie mógł podlegać odmiennej klasyfikacji, niż ta, która wynikała z wyżej naprowadzonych dowodów, co - jak trafnie wytknął autor skargi kasacyjnej - pominięte zostało w procesie rozumowania Sądu I instancji. Stanowisko zbieżne z powyższym znajduje zresztą potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są między innymi wyroki tegoż Sądu z dnia 18.08.2004 r., FSK 360/04 /Przegląd Podatkowy 2005 nr 4 str. 57/ oraz z dnia 05.11.2004 r., FSK 562/04 /nie publ./. Stanowisko to sprawia przy tym, że pogląd Sądu I instancji, jaki legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, jawi się jako chybiony.

22 Poglądu tego nie może przy tym sanować nawiązanie Sądu do zasady ochrony praw nabytych, który to argument akcentuje strona skarżąca - Spółka "E." S.A. Na zasadę tę można się bowiem skutecznie powoływać tylko wtedy, gdy w dacie transakcji wystawiono fakturę prawidłowo określającą jej przedmiot, po czym doszło do takich zmian /prawa bądź sposobu jego rozumienia/, które spowodowały zmianę prawnej kwalifikacji /w ujęciu podatkowym/ danego zdarzenia. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszym przypadku skoro podważono skutecznie, ze skutkiem działającym wstecz, dowód, na którym skarżąca opierała swe stanowisko w sprawie.

23 Stąd też racją przyznać należy stronie wnoszącej skargę kasacyjną, która dla podważenia zaskarżonego wyroku powołała się na właściwe podstawy kasacyjne. Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na mocy art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak w wyroku.