Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., I FSK 806/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., I FSK 806/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 46/12 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2012 r., sygn. akt: I SA/Gd 46/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "R." sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została wysłana 10 grudnia 2009 r. na adres pełnomocnika do doręczeń W. P., jednakże nie została przez niego odebrana i po dwukrotnym awizowaniu w dniu 14 i 22 grudnia 2009 r. została zwrócona do nadawcy. Organ wskazał, że ww. pełnomocnictwo do doręczeń zostało udzielone przez spółkę w dniu 23 listopada 2009 r. i złożone w siedzibie organu podatkowego 9 grudnia 2009 r.

5 Pismem z 24 grudnia 2012 r. (złożonym osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej 28 grudnia 2009 r.) Prezes Zarządu Spółki – K. P. poinformował organ o cofnięciu pełnomocnictwa adwokatowi W. P. i ustanowieniu K. J. pełnomocnikiem spółki do odbioru korespondencji w postępowaniu kontrolnym. W dniu 29 grudnia 2009 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo dotychczasowego pełnomocnika informujące o wypowiedzeniu jemu pełnomocnictwa w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 23 grudnia 2009 r.

6 W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zastępczego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (28 grudnia 2012 r.) w wyniku jej awizowania, w związku z tym termin do złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął w dniu 11 stycznia 2010 r.

7 1.3. W dniu 3 lutego 2010 r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, do którego dołączyła odwołanie.

8 W uzasadnieniu złożonego wniosku spółka zwróciła uwagę, iż nie można uznać za skuteczne doręczenia przedmiotowej decyzji adwokatowi Wojciechowi Powroźnikowi, gdyż w dniu 28 grudnia 2009 r. nie był on już pełnomocnikiem spółki.

9 1.4. Postanowieniem z 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 grudnia 2009 r.

10 W uzasadnieniu orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do złożenia odwołania albowiem spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło na skutek istnienia przeszkód nie do przezwyciężenia.

11 Organ nie podzielił także stanowiska spółki, iż przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona. Zdaniem organu do cofnięcia udzielonego pełnomocnictwa niezbędnym było przedłożenie pisemnego odwołania takiego pełnomocnictwa. Brak takiego pisma spowodował, że dotychczasowy pełnomocnik nadal upoważniony był do odbioru korespondencji kierowanej do spółki a udzielenie pełnomocnictwa K. J. jedynie spowodowało, że w sprawie został ustanowiony kolejny pełnomocnik.

12 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

13 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła naruszenie:

14 - art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej,

15 - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi

16 - art. 162 O.p. poprzez bezpodstawne rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi.

17 W uzasadnieniu środka zaskarżania spółka podniosła, że organ został prawidłowo powiadomiony z dniem 28 grudnia 2012 r. o odwołaniu pełnomocnictwa, a żaden przepis prawa nie wymaga przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do pełnomocnika. W związku z tym, w ocenie spółki, powiadomienie organu o cofnięciu pełnomocnictwa obliguje ten organ do pominięcia osoby byłego już pełnomocnika, a co za tym idzie wszelkie doręczenia pozostają bezskuteczne wobec tej osoby.

18 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

19 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

20 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 23 kwietnia 2010 r. stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

21 Sąd za bezsporne uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 grudnia 2009 r. została tego samego dnia wysłana na adres pełnomocnika do doręczeń adwokata W. P. lecz nie została przez niego odebrana. Sąd zauważył, iż w datach awizowania przesyłki (14 i 22 grudnia 2009 r.) adwokat W. P. był pełnomocnikiem spółki, co jednak w ocenie Sądu nie obliguje organów podatkowych do twierdzenia, iż nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w trybie art. 150 §1 i § 2 O.p. w dniu 28 grudnia 2009 r.

22 Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec braku przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do adwokata W. P. należało je uznać wobec organu za bezskuteczne. Sąd potwierdził argumentację spółki, że żaden przepis prawa podatkowego oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu pełnomocnictwa. Sąd wskazał, iż wystarczającym jest powiadomienie organu o takim wypowiedzeniu w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu. W przedmiotowej sprawie przesłanka powyższa została spełniona, ponieważ w dniu 28 grudnia 2009 r. organ został pisemnie powiadomiony przez spółkę o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi i ustanowieniu nowego pełnomocnika, co skutkuje tym, iż pełnomocnictwo dla W. P. wygasło i przestał on być osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki.

23 Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności niniejszej sprawy nie sposób w ocenie Sądu także uznać, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony – W. P., nastąpiło w trybie art. 150 O.p. – w dniu 28 grudnia 2009 r., bowiem wskutek cofnięcia w ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 2 O.p. (a więc jeszcze w trakcie jego biegu) pełnomocnictwa, przestał on być pełnomocnikiem spółki, i tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji. Sąd podkreślił, iż doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p. jest możliwe jedynie wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany do jego odbioru. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa i podjęcia innych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji właściwemu adresatowi - jakim był nowy pełnomocnik spółki.

24 4. Skarga kasacyjna.

25 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

26 - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji, której dotyczyło uchylone postanowienie nie weszła do obrotu prawnego,

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wynikającą z art. 212 O.p.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt: I FSK 121/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w sposób określony w art. 150 O.p. Nieuprawnione bowiem było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i postępowanie w sprawie przywrócenia terminu powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

31 Odwołując się do treści 94 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 1964, nr 43, poz. 296 ze zm. – dalej: "K.p.c.") Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadą jest działanie profesjonalnego pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa, a zwolnienie pełnomocnika z tego obowiązku jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątki zaś, nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Zatem błędne jest twierdzenie, że pełnomocnik nie ma obowiązku działania za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, kiedy ustanowiony został nowy pełnomocnik (wyrok NSA z 19 maja 2009 r. II GSK958/08).

32 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do przepisu art. 145 O.p. – decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. należało uznać za skutecznie doręczoną adw. W. P., gdyż pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on bowiem zobowiązany do działania za mocodawcę przez czas dwóch tygodni, co potwierdzają okoliczności sprawy, a w szczególności powiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w ostatnim dniu okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p.

33 6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 lutego 2012 r., sygn. akt: I SA/Gd 46/12 oddalił skargę spółki w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

34 Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym skarżącej z dnia 22 lutego 2012 r. stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

35 7. Skarga kasacyjna.

36 7.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

37 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA w Gdańsku i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, w tym art. 94 § 2 k.p.c. polegającej na przyjęciu, że pełnomocnik, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo i zakazał działania w sprawie, zobowiązany był do działania za

38 stronę jeszcze przez dwa tygodnie,

39 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 oraz art. 150 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło pełnomocnikowi, któremu pełnomocnictwo odwołano (wypowiedziano) i zakazano działania w sprawie.

40 - art. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia

41 do okoliczności, że pełnomocnikowi - w związku z ustanowieniem nowego reprezentanta - zakazano podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu spółki oraz wyjaśnienia, jak okoliczność ta - biorąc pod uwagę, że stanowi wyjątek od zasady

42 wskazany w uzasadnieniu wyroku NSA - wpływa na uznanie doręczenia decyzji

43 organu kontroli skarbowej na zasadzie określonej w art. 150 O.p.

44 7.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

45 7.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

47 8.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

48 8.1. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej.

49 Ponadto, w sytuacji gdy skargą kasacyjną zaskarżono wyrok wydany w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, konieczne jest zweryfikowanie tej skargi kasacyjnej pod kątem wskazanym w art. 190 P.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., wiąże przy tym nie tylko sąd pierwszej instancji i stronę wnoszącą skargę kasacyjną, ale i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego w tej samej sprawie już po ponownym jej rozpoznaniu.

50 8.2. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia, co wynika z cytowanego art. 190 P.p.s.a. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się ponadto, że po uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy jej granice podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (vide wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy działanie WSA nie jest oparte na tak szerokim zakresie, jaki przewidziany jest w art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

51 Jako że spółka nie zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenia art. 190 P.p.s.a., okoliczności sprawy nie mogły być przedmiotem ponownej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga zaś przede wszystkim zbadania, czy wydając ponownie wyrok Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. Rozpoznając ponownie skargę i będąc na mocy art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił podnoszonych w skardze zarzutów i przyjął, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (tzw. fikcja doręczenia), co wiązało się z wykładnią art. 94 § 2 K.p.c., że adwokat, do którego decyzja została wysłana, był zobowiązany działać za spółkę jeszcze przez dwa tygodnie od skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa.

52 Tymczasem skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa wyrażoną w wyroku NSA. Nie zgadza się ona bowiem z poglądem, jakoby pełnomocnik mimo formalnego wypowiedzenia pełnomocnictwa był zobowiązany do reprezentowania swojego byłego mandanta jeszcze przez dwa tygodnie. Oparcie skargi kasacyjnej na takich podstawach jest działaniem nieuprawnionym w świetle art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładni prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Jak to słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), na mocy art. 190 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

53 8.3. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie miał możliwości dokonania interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego. Odstępstwo od tej zasady, umożliwiające w konsekwencji postawienie zarzutów skargi kasacyjnej bez uwzględniania ograniczenia z art. 190 P.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06), w wyniku której mogłoby się okazać, że należy zastosować zupełnie inny przepis niż zinterpretowany przez NSA. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (vide art. 269 § 1 P.p.s.a.; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/75). Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nie wskazała bowiem na żadne nowe okoliczności tak istotne, że uzasadniałyby odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r. Nie została też wydana w tym względzie uchwała NSA. Powołany zaś na rozprawie wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1107/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczył innych okoliczności faktycznych, niż zaistniałe w niniejszej sprawie, do których również zastosowano art. 94 § 2 K.p.c.

54 9. W sprawie tej spółka wniosła skargę kasacyjną opartą na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

55 10. W odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że kontroli Sądu pierwszej instancji zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

56 W kwestionowanym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. trafnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki przywrócenia terminu, o których mowa w 162 O.p.

57 Zamierzając podważyć stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że zaistniały przesłanki przywrócenia terminu tj. przede wszystkim, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony skarżącej.

58 Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania ustalenia, że w ogóle doszło do uchybienia terminu. Strona kwestionuje bowiem, że doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło pełnomocnikowi, któremu pełnomocnictwo odwołano.

59 W tym miejscu zauważyć należy, że w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu toczyło się odrębne postępowanie podatkowe zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2010 r., którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to zostało powtórnie poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 47/12 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w G. Na wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 47/12 strona złożyła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 807/12.

60 W uzasadnieniu wyroku I FSK 807/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dlaczego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że odwołanie skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 grudnia 2009 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług , nie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

61 11. W skardze kasacyjnej rozpatrywanej w niniejszej sprawie, w której zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 46/12 sformułowano m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 P.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem w jej ocenie WSA nie sprawował prawidłowo funkcji kontrolnej, skoro przyjął, że w świetle art. 94 § 2 K.p.c. pełnomocnik, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo i zakazał działania w sprawie, zobowiązany był do działania za stronę jeszcze przez dwa tygodnie. Tak sformułowanego zarzutu nie można uznać za zasadny. Pomijając już fakt, że strona wskazała w nim na art. 1 § 2 P.p.s.a, który nie istnieje, bowiem art. 1 P.p.s.a. nie dzieli się na żadne jednostki redakcyjne, a także nie wskazała, o którą jednostkę redakcyjną art. 134 P.p.s.a. chodziło, stwierdzić trzeba, że zarzut ten oparty został na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W postawionym zarzucie autor skargi kasacyjnej wyraża pogląd przeciwny niż wynikający z wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 121/11 co do zastosowanego w tej sprawie art. 94 § 2 K.p.c. Sąd kasacyjny rozpoznający skargę kasacyjną spółki nie tylko jest związany uprzednio dokonaną wykładnią, ale też podziela stanowisko, że adwokat W. P. pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa, był zobowiązany do działania za mocodawcę jeszcze przez czas dwóch tygodni od powiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Potwierdzeniem takiej konstatacji są okoliczności sprawy, na które zresztą wskazał uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając zwłaszcza fakt powiadomienia organu podatkowego o zmianie pełnomocnika dopiero w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Na marginesie należy dodać, że przeciwna interpretacja art. 94 § 2 K.p.c. mogłaby dawać stronom postępowania możliwość manipulowania odbiorem pism procesowych doręczanych za pośrednictwem profesjonalnych pełnomocników, co byłoby zjawiskiem wysoce niepożądanym, jak również mogłaby prowadzić do niepewności sytuacji procesowej. Nie byłoby bowiem wiadomo, czy pomiędzy datą wysłania pisma przez organ a datą jego odbioru przez pełnomocnika nie nastąpi zmiana osób uprawnionych do tego odbioru.

62 11. W konsekwencji nie można uznać, aby zasadny był drugi zarzut skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 145 oraz art. 150 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło pełnomocnikowi, któremu pełnomocnictwo odwołano, opiera się bowiem na założeniu sprzecznym z wykładnią prawa co do art. 94 § 2 K.p.c. i art. 150 O.p. dokonaną uprzednio przez NSA, a która wiązała Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie NSA decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona pełnomocnikowi spółki – adwokatowi W. P. właśnie w trybie art. 150 O.p., zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

63 Taka ocena zaistniałej sytuacji wynikała zaś z ustalenia, że w świetle art. 94 § 2 K.p.c. adwokat ten był zobowiązany do działania za stronę jeszcze przez dwa tygodnie po wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Do tej wykładni Sąd pierwszej instancji się odwołał i uznał, że istniały podstawy do oddalenia skargi w świetle art. 151 P.p.s.a. Nie można więc skutecznie podnosić zarzutu przyjęcia przez WSA, że doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło pełnomocnikowi, któremu pełnomocnictwo odwołano, skoro jest to de facto powtórzenie argumentacji z wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 121/11.

64 12. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca wskazała, że WSA nie odniósł się do tego, że pełnomocnikowi - w związku z ustanowieniem nowego reprezentanta - zakazano podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu spółki oraz nie wyjaśnił, jak okoliczność ta - biorąc pod uwagę, że stanowi wyjątek od zasady wskazany w uzasadnieniu wyroku NSA - wpływa na uznanie doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej.

65 Z zarzutem tym nie można się zgodzić. WSA – co prawda ogólnikowo – ale podkreślił na stronie 7 uzasadnienia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wydając zaskarżony wyrok, WSA był zresztą związany granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na poprzednim etapie postępowania. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zmierza w istocie do podważenia wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 121/11, co - jak wyżej wskazano - nie może być uznane za skuteczne.

66 13. Powyższe rozważania, choć należało je zawrzeć w uzasadnieniu niniejszego wyroku ze względu na sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, w większości mają jednak znaczenie jedynie uboczne, ponieważ odnoszą się do kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczyła odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

67 Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest natomiast przede wszystkim to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które pozwoliłyby uznać za nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

68 14. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.