Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., I FSK 807/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., I FSK 807/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 47/12 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 47/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja ta została nadana w urzędzie pocztowym na adres pełnomocnika do doręczeń adwokata W. P. Przesyłka nie została jednak odebrana przez tego pełnomocnika po dwukrotnym awizowaniu 14 grudnia i 22 grudnia 2009 r. i została zwrócona do nadawcy. 28 grudnia 2009 r. Prezes Zarządu spółki złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej pismo, w którym poinformował o cofnięciu 24 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa do odbioru korespondencji W. P. i ustanowieniu z tym dniem pełnomocnika do odbioru korespondencji w osobie K. J. 29 grudnia 2009 r. do Urzędu wpłynęło pismo W. P. informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez jego mocodawcę w trakcie rozmowy telefonicznej 23 grudnia 2009 r.

4 3 lutego 2010 r. spółka złożyła odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podnosząc, że w momencie doręczenia decyzji W. P. nie był już on pełnomocnikiem strony, nie można więc uznać, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona stronie 28 grudnia 2009 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Termin do złożenia odwołania upłynął zaś 11 stycznia 2010 r. W terminie tym nie zostało złożone odwołanie od decyzji. Postanowieniami z 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził złożenie odwołania z uchybieniem terminu.

5 3. W skardze na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania spółka zarzuciła naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem doręczenia decyzji; art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi oraz art. 162 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi.

6 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 606/10 podkreślił, że w datach awizowania przesyłki adwokat W. P. był pełnomocnikiem spółki. Nie oznacza to jednak, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej 28 grudnia 2009 r. Wobec cofnięcia pełnomocnictwa w ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (a więc jeszcze w trakcie jego biegu), W. P. przestał być pełnomocnikiem spółki, tym samym zdaniem WSA nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa i podjęcia innych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji właściwemu adresatowi, jakim był nowy pełnomocnik. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

8 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 122/11 uchylił wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona pełnomocnikowi spółki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał na art. 94 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej K.p.c.), zgodnie z którym adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku, a każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Zwolnienie pełnomocnika ze wskazanego obowiązku jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątki zaś nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Zatem błędne jest twierdzenie, że pełnomocnik nie ma obowiązku działania za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, kiedy ustanowiony został nowy pełnomocnik (vide wyrok NSA z 19 maja 2009 r., sygn. akt II GSK958/08). Adwokat W. P. pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa, był zobowiązany do działania za mocodawcę przez czas dwóch tygodni, co potwierdzają okoliczności sprawy, a w szczególności powiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w ostatnim dniu okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej.

9 6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. WSA uznał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zgodnie z art. 145 Ordynacji podatkowej skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki W. P. 28 grudnia 2009 r. Pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on zobowiązany do działania za mocodawcę przez czas dwóch tygodni, co w szczególności potwierdza powiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w ostatnim dniu okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że decyzja organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2009 r. została prawnie doręczona stronie 28 grudnia 2009 r. Zasadnie zatem w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że odwołanie spółki od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

10 7. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

11 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez WSA i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem, w tym z art. 94 § 2 K.p.c., polegającej na przyjęciu, że pełnomocnik, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo i zakazał działania w sprawie, zobowiązany był do działania za stronę jeszcze przez dwa tygodnie;

12 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 oraz art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło pełnomocnikowi, któremu pełnomocnictwo odwołano (wypowiedziano) i zakazano działania w sprawie;

13 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia do okoliczności, że pełnomocnikowi - w związku z ustanowieniem nowego reprezentanta - zakazano podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu spółki oraz wyjaśnienia, jak okoliczność ta - biorąc pod uwagę, że stanowi wyjątek od zasady wskazany w uzasadnieniu wyroku NSA - wpływa na uznanie doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej na zasadzie określonej w art. 150 Ordynacji podatkowej.

14 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 9.1. W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej.

19 Ponadto, w sytuacji gdy skargą kasacyjną zaskarżono wyrok wydany w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, konieczne jest zweryfikowanie tej skargi kasacyjnej pod kątem wskazanym w art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., wiąże przy tym nie tylko sąd pierwszej instancji i stronę wnoszącą skargę kasacyjną, ale i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego w tej samej sprawie już po ponownym jej rozpoznaniu.

20 9.2. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia, co wynika z cytowanego art. 190 p.p.s.a. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się ponadto, że po uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy jej granice podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (vide wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy działanie WSA nie jest oparte na tak szerokim zakresie, jaki przewidziany jest w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

21 Jako że spółka nie zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenia art. 190 p.p.s.a., okoliczności sprawy nie mogły być przedmiotem ponownej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga zaś przede wszystkim zbadania, czy wydając ponownie wyrok Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Rozpoznając ponownie skargę i będąc na mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił podnoszonych w skardze zarzutów i przyjął, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (tzw. fikcja doręczenia), co wiązało się z wykładnią art. 94 § 2 K.p.c., że adwokat, do którego decyzja została wysłana, był zobowiązany działać za spółkę jeszcze przez dwa tygodnie od skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa.

22 Tymczasem skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa wyrażoną w wyroku NSA. Nie zgadza się ona bowiem z poglądem, jakoby pełnomocnik mimo formalnego wypowiedzenia pełnomocnictwa był zobowiązany do reprezentowania swojego byłego mandanta jeszcze przez dwa tygodnie. Oparcie skargi kasacyjnej na takich podstawach jest działaniem nieuprawnionym w świetle art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładni prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Jak to słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), na mocy art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

23 9.3. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie miał możliwości dokonania interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego. Odstępstwo od tej zasady, umożliwiające w konsekwencji postawienie zarzutów skargi kasacyjnej bez uwzględniania ograniczenia z art. 190 p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06), w wyniku której mogłoby się okazać, że należy zastosować zupełnie inny przepis niż zinterpretowany przez NSA. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (vide art. 269 § 1 p.p.s.a.; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/75). Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nie wskazała bowiem na żadne nowe okoliczności tak istotne, że uzasadniałyby odstąpienie od wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r. Nie została też wydana w tym względzie uchwała NSA. Powołany zaś na rozprawie wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1107/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczył innych okoliczności faktycznych, niż zaistniałe w niniejszej sprawie, do których również zastosowano art. 94 § 2 K.p.c.

24 10. W sprawie tej spółka wniosła skargę kasacyjną opartą na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy sformułowała zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a., a także w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem w jej ocenie WSA nie sprawował prawidłowo funkcji kontrolnej, skoro przyjął, że w świetle art. 94 § 2 K.p.c. pełnomocnik, któremu mocodawca wypowiedział pełnomocnictwo i zakazał działania w sprawie, zobowiązany był do działania za stronę jeszcze przez dwa tygodnie. Tak sformułowanego zarzutu nie można uznać za zasadny. Pomijając już fakt, że strona wskazała w nim na art. 1 § 2 p.p.s.a, który nie istnieje, bowiem art. 1 p.p.s.a. nie dzieli się na żadne jednostki redakcyjne, a także nie wskazała, o którą jednostkę redakcyjną art. 134 p.p.s.a. chodziło, stwierdzić trzeba, że zarzut ten oparty został na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W postawionym zarzucie autor skargi kasacyjnej wyraża pogląd przeciwny niż wynikający z wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 122/11 co do zastosowanego w tej sprawie art. 94 § 2 K.p.c. Sąd kasacyjny rozpoznający skargę kasacyjną spółki nie tylko jest związany uprzednio dokonaną wykładnią, ale też podziela stanowisko, że adwokat W. P. pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa, był zobowiązany do działania za mocodawcę jeszcze przez czas dwóch tygodni od powiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Potwierdzeniem takiej konstatacji są okoliczności sprawy, na które zresztą wskazał uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając zwłaszcza fakt powiadomienia organu podatkowego o zmianie pełnomocnika dopiero w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy dodać, że przeciwna interpretacja art. 94 § 2 K.p.c. mogłaby dawać stronom postępowania możliwość manipulowania odbiorem pism procesowych doręczanych za pośrednictwem profesjonalnych pełnomocników, co byłoby zjawiskiem wysoce niepożądanym, jak również mogłaby prowadzić do niepewności sytuacji procesowej. Nie byłoby bowiem wiadomo, czy pomiędzy datą wysłania pisma przez organ a datą jego odbioru przez pełnomocnika nie nastąpi zmiana osób uprawnionych do tego odbioru.

25 11. W konsekwencji nie można uznać, aby zasadny był drugi zarzut skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 oraz art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło pełnomocnikowi, któremu pełnomocnictwo odwołano, opiera się bowiem na założeniu sprzecznym z wykładnią prawa co do art. 94 § 2 K.p.c. i art. 150 Ordynacji podatkowej dokonaną uprzednio przez NSA, a która wiązała Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie NSA decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona pełnomocnikowi spółki – adwokatowi W. P. właśnie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

26 Taka ocena zaistniałej sytuacji wynikała zaś z ustalenia, że w świetle art. 94 § 2 K.p.c. adwokat ten był zobowiązany do działania za stronę jeszcze przez dwa tygodnie po wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Do tej wykładni Sąd pierwszej instancji się odwołał i uznał, że istniały podstawy do oddalenia skargi w świetle art. 151 p.p.s.a. Nie można więc skutecznie podnosić zarzutu przyjęcia przez WSA, że doręczenie decyzji organu kontroli skarbowej nastąpiło pełnomocnikowi, któremu pełnomocnictwo odwołano, skoro jest to de facto powtórzenie argumentacji z wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 122/11.

27 12. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca wskazała, że WSA nie odniósł się do tego, że pełnomocnikowi - w związku z ustanowieniem nowego reprezentanta - zakazano podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu spółki oraz nie wyjaśnił, jak okoliczność ta - biorąc pod uwagę, że stanowi wyjątek od zasady wskazany w uzasadnieniu wyroku NSA - wpływa na uznanie doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu wyroku WSA wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy brak jest komentarza co do pism procesowych, z których wynika ta okoliczność. Nie jest to jednak uchybienie, które w realiach tej sprawy mogłoby mieć istotny wpływ na jej wynik. WSA – co prawda ogólnikowo – podkreślił na stronie 7 uzasadnienia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wydając zaskarżony wyrok, WSA był zresztą związany granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na poprzednim etapie postępowania. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zmierza w istocie do podważenia wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 122/11, co - jak wyżej wskazano - nie może być uznane za skuteczne.

28 13. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.