Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., I FSK 803/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., I FSK 803/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1626/11 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1626/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "spółka") przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że niejednokrotnie, po podjęciu negocjacji decyduje się na udzielenie kontrahentom rabatu na sprzedany towar, w związku z czym obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Dotyczy to również sytuacji, gdy klient reklamuje towar zarówno pod względem jakościowym, jak i ilości otrzymanych kartonów. Wówczas również wystawiana jest korekta cenowa (jakość) lub ilościowa (fizyczna dostawa mniejsza niż na dokumencie dostawy).

4 Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie: czy w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, wnioskująca uprawniona jest do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru?

5 Przedstawiając własne stanowisko, spółka odwołała się do treści art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT") i stwierdziła, że jej zdaniem przepis ten - którego brzmienie jest niewątpliwie jasne i nie ma konieczności dokonywania jego wykładni - jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej dla podatników. Zapis taki narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, a więc poniesie jego ciężar.

6 Skarżąca spółka podkreśliła, że państwa członkowskie podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.

7 W ocenie skarżącej, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika, nie można usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 Dyrektywy 112.

8 Powołując się na liczne orzecznictwo spółka stwierdziła, że przepis uzależniający uwzględnienie faktury korygującej od potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta jest niezgodny z prawem UE (z zasadą proporcjonalności i neutralności).

9 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

10 W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ stwierdził, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W ocenie organu, uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.

11 Zdaniem organu, fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, aby wnioskująca spółka mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia, jest fakt posiadania przez skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT.

12 Za nieuzasadniony uznał Minister Finansów zarzut, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami Dyrektywy, gdyż przepis ten potwierdza zasadę, iż przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Zdaniem organu, treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa UE, w szczególności z art. 73 i art. 90 Dyrektywy, gdyż jest zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

13 Skarżąca spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

14 W skardze wniosła o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w części, w której stanowisko strony uznane zostało za nieprawidłowe i zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła rażące naruszenie norm prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia

15 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki ETS-u.

16 W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest niezasadna.

18 Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16.09.2010 r., sygn. akt I FSK 104/10 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?“.

19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w przedmiotowej sprawie stanowisko w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10, które Sąd I instancji w pełni zaaprobował i przyjął za własne.

20 Sąd wskazał, że na zadane pytanie Trybunał odpowiedział, że:

21 – wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

22 – zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w opisie stanu faktycznego strona nie wskazywała, że otrzymanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, a w uzasadnieniu swojego stanowiska generalnie kwestionowała obowiązek wynikający z art. 29 ust.4a ustawy o VAT, a zatem stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie narusza prawa, co potwierdza przywołany wyrok TS.

24 W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych skargą.

25 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenie:

26 - norm prawa materialnego, poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT,

27 - norm prawa procesowego, tj. art. 121 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania; art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), poprzez nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sprawie.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

31 Przede wszystkim podkreślić należy, że przy ocenie wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT dokonanej w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10.

32 Z powołanego wyroku wynika, że zdaniem TSUE zawarty w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Trybunał stwierdził także, że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

33 W świetle powołanego wyroku niesłuszny jest zarzut błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie indywidualnej interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10, nie narusza wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, ani zasady przekonywania z art. 124 O.p.

35 Dodatkowo stwierdzić należy, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a. nie jest instytucją postępowania podatkowego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Również odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia prawa nie jest instytucją postępowania podatkowego. Zatem udzielając odpowiedzi na to wezwanie organ nie mógł dopuścić się naruszenia art. 121 O.p.

36 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a.

37 Uzasadniając ten zarzut skarżąca stwierdziła, że w momencie składania wniosku o interpretację nie zapadł jeszcze wyrok w sprawie C-588/10, a zatem nie mogła wskazać na warunki z tego wyroku wynikające. Poza tym w czasie wydania interpretacji znane było stanowisko judykatury odmienne od zaprezentowanego przez WSA w zaskarżonym wyroku. Zdaniem skarżącej, skoro Sąd I instancji posiadał informację o wydanym przez TSUE wyroku, który zapadł w trakcie rozpatrywania niniejszej sprawy, to powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe.

38 Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

39 W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 tej ustawy, statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych.

40 W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ wydając interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec tego interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę, co oznacza, iż to wnioskodawca wskazuje elementy stanu faktycznego, jakie należy uwzględnić przy wydawaniu interpretacji.

41 W świetle powyższych regulacji jest oczywiste, że przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ jest ograniczony i nie może wychodzić poza treść wniosku.

42 Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

43 Art. 106 § 3 P.p.s.a. przewiduje, że sąd może dopuścić dowód z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 106 § 3 P.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym. Wyjątkowość instytucji ograniczonego postępowania dowodowego polega na tym, iż zasadniczo wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Ponadto dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

44 W rozpatrywane sprawie nie było żadnego dokumentu, który ewentualnie mógłby zostać dopuszczony jako dowód w sprawie.

45 Ponadto możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

46 Jak już wskazano powyżej przy wydawaniu indywidualnych interpretacji organ podatkowy ograniczony jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o interpretację. Zatem słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że w opisie stanu faktycznego strona nie wskazywała, że otrzymanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, a stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie narusza prawa,

47 Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji nie miał podstaw do przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postępowania dowodowego w celu uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację.

48 Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.