Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2023 r., I FSK 795/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2023 r., I FSK 795/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1632/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.201.2021.PN w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 4 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1632/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. Sp. z o.o. zs. w P. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 maja 2022 r. nr 1401-IOV-5.4103.201.2021.PN w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

3 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł DIAS zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez uznanie, że:

5 1) uchylona decyzja narusza reguły postępowania określone w ww. przepisach O.p., podczas gdy Organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

6 2) Organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i zaniechał czynności dowodowych, a ocena zebranego materiału dowodowego była oceną błędną i dowolną, czym naruszył przepisy postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów,

7 3) materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwalał na jednoznaczne wyciągnięcie wniosków, że sporne faktury w tej sprawie, wystawione przez Usługi T. M. 18 i 22 lipca 2016 r. na rzecz B. S. L. oraz faktura z 15 lipca 2016 r. nr [...] wystawiona przez B. S. L. na rzecz Skarżącej są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń.

8 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 4. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

11 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

12 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

13 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

14 4.4. W przedmiotowej sprawie spór zaistniały pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii tego czy zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 15 lipca 2016 r. otrzymanej od firmy B. S. L., która to faktura miała nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było zasadne.

15 Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z ww. zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku od towarów i usług badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń, gdyż konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności towarzyszących transakcjom prowadzonym przez Skarżącego.

16 Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym wskazać należy, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2023 r. sygn. akt I GSK 1863/19 oraz z 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2215/18). Zatem analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

17 Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

18 Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż analiza decyzji organów obu instancji oraz akt sprawy prowadziła do wniosku, zgodnie z którym organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie pomijały okoliczności przemawiające na korzyść Strony, nadmierną wagę przywiązywały zaś do występujących w zeznaniach świadków sprzeczności oraz okoliczności pobocznych, które ich zdaniem miały świadczyć o nierzeczywistym charakterze transakcji dokonanych pomiędzy T.M., B. S. L. i Skarżącą. Organy jednocześnie pomijają milczeniem wyjaśniania uczestników przedsięwzięcia gospodarczego (np. w przedmiocie formy w jakiej B. S. L. przesłało swą ofertę ).

19 W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji w szczegółowy sposób wskazał także dalsze uchybienia, dlatego też nie ma potrzeby przytaczać ich wszystkich w tym miejscu uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak należy przykładowo zauważyć, że jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji jaskrawy przykład nieprawidłowego postępowania organów podatkowych w sprawie stanowiło chociażby pominięcie okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Spółki związanych z rzeczywistym wykorzystaniem różnego rodzaju posadzek w badaniach B+R prowadzonych przez C. Akta sprawy administracyjnej zawierają pismo Skarżącej z 7 lutego 2020 r. (k. 290-292 akt admin.), w którym Spółka informowała na temat projektu dofinansowanego na podstawie umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, który to program miała zrealizować w latach 2016 -2019. Szeroko opisywała przedmiot projektu i sposób jego realizacji, w tym przedstawiła poszczególne jego etapy. Wskazała, że od 2016 r. realizowała prace przygotowawcze do realizacji zaplanowanych zadań – w tym zakupywała "materiały do badań", w tym materiały podłogowe do prowadzenia testów. Jak twierdziła, prawidłowość realizacji projektu, zarówno od strony merytorycznej jak finansowej, była regularnie przedmiotem kontroli NCBiR. Według jej wskazań kontrole te odbyły się w 24-26 kwietnia 2017 r. oraz 6 marca 2018 r. Ponadto przeprowadzono weryfikację dokumentacji projektu przez Fundację [...] o C. sp. z o.o. na zlecenie NCBiR (29-30 sierpnia 2017 r., 30 listopada 2017 r., 28 czerwca 2018 r., 29 stycznia 2019 oraz 14 czerwca 2019 r.). Wedle oświadczeń Spółki żadna z kontroli nie wykazała nieprawidłowości, które skutkowałyby wstrzymaniem wypłat dofinansowania. Ponadto zauważyć należy, że 31 stycznia 2020 r. złożona została w NCBiR informacja końcowa z realizacji projektu zawierająca pełną dokumentację merytoryczną z jego realizacji (min. tj. raporty prac, dokumentację techniczną. Jak wynika z pozycji nr 1 tabeli (k 291 akt admin.) raport tam wskazany miał dotyczyć "badań obróbki płytek podłogowych dla lasera". W ocenie Sądu pierwszej instancji organy kwestię te zupełnie pominęły i nie były zainteresowane wyjaśnieniem faktycznego materiałów ceramicznych. Nie zgromadzono przy tym żadnych dowodów w tym zakresie ani odniesiono się do twierdzeń zawartych w ww. piśmie Skarżącej. Organ twierdził natomiast, że płytki zakupione od B. S. L. miały zostać wykorzystane w fazie badawczej procesu w laboratorium, które Spółka miała stworzyć, jednak na dzień 24.08.2016 r. (rozpoczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.) takiego laboratorium Spółka nie posiadała, zatem towar nie mógł być zużywany w procesie badawczym. Zauważyć należy, że pomiędzy realizacją dostawy płytek a momentem wszczęcia postępowania podatkowego minął znaczny okres czasu (ponad 3,5 roku), zatem powoływane przez organy twierdzenia mogły nie odzwierciedlać podjętych w tym czasie przez Skarżącą czynności badawczych, co potwierdza zakończenie projektu z końcem 2020 r. Zestawiając wskazane okoliczności uznać należy, że w momencie wszczęcia postępowania podatkowego u Skarżącej należało ponownie przeanalizować kwestie związane z rzeczywistym wykorzystaniem materiałów nabytych od B. S. L. w projekcie, w którym brała udział Skarżąca.

20 Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł także, że wątpliwości budzi również szeroko eksponowana w zaskarżonej decyzji kwestia negowania dostawy towarów wynikających z zakwestionowanej faktury, która została rozliczona przez Skarżącą w lipcu 2016 r. WSA uznał, że kwestia samego przemieszczenia się towaru i zaistniałych w tym zakresie okoliczność nie mogła stanowić samoistnej przesłanki do stwierdzenia, iż towar ten nie został dostarczony do Skarżącej. Odbiór i rozładunek towaru potwierdził w swoich zeznaniach A. B. Co więcej, sam prezes Spółki podpisał protokół odbiorczy towaru, co miało miejscy u kontrahenta strony w 25 lipca 2016 r. po obejrzeniu w siedzibie kontrahenta zakupionego towaru. Również M. L., jako osoba reprezentująca kontrahenta Strony, potwierdziła istnienie towaru będącego przedmiotem dostawy do Strony. Istnienie towaru potwierdzone zostało również 19 września 2016 r. podczas oględzin magazynu Skarżącej, z tym zastrzeżeniem że części towaru było więcej a części mniej, tym niemniej nie sposób stwierdzić, że towar nie był w posiadaniu Skarżącej po jego nabyciu od B. Nie sposób natomiast jednoznacznie stwierdzić w opisywanym stanie faktycznym, że mamy do czynienia z pusta fakturą, co nabiera również znaczenia w świetle wydanego wobec kontrahenta Skarżącej prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 11 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 461/22), w którym to Sąd pierwszej instancji nakazał ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe co do możliwości nabycia u kontrahentów dostawcy do Skarżącej, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby nie mogli oni wykonać zakwestionowanych towarów we własnym zakresie w okresie od początku 2016 r. do momentu doręczenia dostawy do Skarżącej. W świetle powyższego należało przyjąć, że z samego faktu braku wystawienia faktury za transport towaru z B. do L. nie sposób było wnioskować, że nie doszła do faktycznej jego dostawy. Choć działanie przewoźnika należało uznać za niezgodne z prawem (brak wystawienia faktury za wykonaną usługę) to jednak Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tego tytułu, bowiem zarówno nie otrzymała faktury za wykonaną usługę transportowa jak również zakwestionowano dostawę uznając ją za nie dokonaną.

21 5. W kontekście powyższego należało uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął w swoim rozstrzygnięciu z 4 stycznia 2023 r., że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, a także art. 180 i 187 O.p. ze względu na nieprawidłową i tendencyjną ocenę materiału dowodowego, co charakteryzowało się pomijaniem okoliczności korzystnych dla Spółki, nadto w sprawie doszło do błędnej oceny przez organy podatkowe dowodów oraz prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę o braku istnienia rzeczywistej transakcji, w tym w szczególności o pozornym zakupie płytek przez Spółkę.

22 Wskazać bowiem jeszcze raz należy, że sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero w całości daje obraz stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, gdyż zaprzecza to wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 1497/21), a taka sytuacja, jak zasadnie wykazał Sąd pierwszej instancji, zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

23 Biorąc powyższe, pod uwagę, nie sposób było uznać sformułowanych przez Organ podatkowy zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne.

24 6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

25 M. Olejnik M. Golecki (spr.) D. Mączyński

26 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA