Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 786/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 786/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1490/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2019 r., nr 2201-IOR.4002.3.2019 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2019 r., nr 2201-IOR.4002.3.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1490/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z dnia 27 maja 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 11 lutego 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik) wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R.

4 Po rozpatrzeniu ww. zgłoszenia Naczelnik, działając na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nie dokonał rejestracji podmiotu jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych. O niedokonaniu rejestracji organ pierwszej instancji zawiadomił spółkę pismem z dnia 25 lutego 2019 r.

5 Pismem z dnia 18 marca 2019 r. spółka złożyła "Odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych".

6 Postanowieniem z dnia 27 maja 2019 r. Dyrektor uznał odwołanie strony za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że informacja udzielona w piśmie Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. nie rozstrzyga o istocie sprawy i nie jest decyzją administracyjną, a tym samym nie przysługuje od niej odwołanie.

7 Oddalając skargę spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w świetle art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT niedokonanie rejestracji spółki nie następuje w formie decyzji. Stanowi ono czynność materialno-techniczną, którą podatnik może skontrolować w drodze skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa).

8 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Ppsa poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia 27 maja 2019 r. i decyzji Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 Ppsa, zarzucono naruszenie:

10 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4, 6, 7 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie, że pismo Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. nie jest decyzją administracyjną i że nie powinno ono przybrać formy decyzji administracyjnej, a w konsekwencji tegoż oddalenie skargi spółki, podczas gdy w sprawie powinien zostać wydany wyrok uchylający przedmiotowe postanowienie oraz poprzedzającą je decyzję Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych z uwagi na to, że sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana przez Naczelnika, który to wydał rozstrzygnięcie, które powinno przybrać formę decyzji administracyjnej – bez zachowania tej formy, a w konsekwencji nie zawarł w przedmiotowym rozstrzygnięciu elementów wymaganych dla decyzji administracyjnej, takich jak podstawa prawna, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, jak również poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

11 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w związku z art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie prowadzi do naruszenia tych zasad i pismo Naczelnika zasadnie przybrało formę zawiadomienia w następstwie czynności materialno-technicznej, podczas gdy pismo Naczelnika powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, a w konsekwencji doszło do wydania decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej, jak również poprzez pozbawienie spółki możliwości zweryfikowania toku myślowego, którym Naczelnik kierował się przy wydaniu decyzji wskutek braku jej uzasadnienia, a zatem w sprawie powinno zapaść orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora z dnia 27 maja 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oraz poprzedzającą je decyzję Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r.,

12 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że przepis ten mógł stanowić przesłankę zaskarżenia rozstrzygnięcia Naczelnika, podczas gdy rozstrzygnięcie to zapadło w postępowaniu podatkowym, do którego przedmiotowy przepis nie ma zastosowania,

13 4) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy organ nie wykazał, że z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności,

14 5) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej w związku z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie tych przepisów i naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w braku możliwości obrony praw skarżącego polegającej na braku możliwości przedstawienia przez skarżącego w postępowaniu o zarejestrowanie go jako podatnika podatku VAT dowodów na poparcie swojego stanowiska.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor domagał się jej oddalenia w całości oraz zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

18 Zasadnicza oś sporu zawisłego przed tut. Sądem dotyczy formy prawnej, w jakiej organ podatkowy powinien odmówić rejestracji danego podmiotu jako podatnika VAT, w sytuacji, gdy z posiadanych informacji wynika, że podatnik ten może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podkreślenia wymaga, że sygnalizowane zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 517/20 na tle niemalże identycznych okoliczności faktycznych (sprawa dotyczyła innej spółki). Sąd odwoławczy, w składzie obecnie orzekającym, w pełni podziela wyrażone w ww. wyroku stanowisko, zaś mając na względzie tożsamość sformułowanych w obydwu sprawach zarzutów kasacyjnych, poniżej odwołał się wprost do argumentacji prezentowanej w sprawie o sygn. akt I FSK 517/20.

19 Przechodząc do analizy podstaw kasacyjnych wskazać należy, że zasadny okazał się podstawowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena tego zarzutu była uzależniona od rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze należało ustalić, czy odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, dokonywana na podstawie art. 96 § 4a pkt 5 ustawy o VAT, wymagała wydania decyzji w tym zakresie? W przypadku pozytywnej odpowiedzi należało stwierdzić, czy pismo Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. było decyzją administracyjną?

20 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na oba powyższe pytania trzeba udzielić odpowiedzi pozytywnej.

21 W odniesieniu do pierwszego z powyższych zagadnień podkreślenia wymaga, że art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zatem ustawodawca nie przewidział w sytuacji odmowy rejestracji wydawania decyzji w tym przedmiocie. Z literalnego brzmienia tej normy prawnej wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, polegająca na niedokonaniu rejestracji, o której nie trzeba nawet zawiadamiać wnioskującego podatnika. Na marginesie powyższego dostrzec należało, że na gruncie niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji tego przepisu, Naczelnik zawiadomił o tym fakcie spółkę.

22 W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a więc przed wprowadzeniem do ustawy wyżej cytowanej normy prawnej, w judykaturze nie budziło wątpliwości, że odmowa rejestracji podatnika VAT wymaga rozstrzygnięcia w formie decyzji. Świadczą o tym między innymi orzeczenia przytaczane w skardze kasacyjnej przez jej autora oraz stanowisko organu.

23 Wbrew jednak twierdzeniom Dyrektora, ta linia orzecznicza nie uległa zmianie po wprowadzeniu art. 96 ust. 4a ustawy o VAT. W wielu orzeczeniach przyjęto, że odmowa rejestracji na podstawie powyższej normy prawnej powinna nastąpić w formie decyzji. Takie stanowisko wyrażono w wyrokach: WSA w Warszawie z 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2589/17, WSA w Warszawie z 13 lutego 2020 r., III SA/Wa 1965/19, WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2021 r., I SA/Gd 865/20, WSA w Łodzi z 17 czerwca 2021 r, I SA/Łd 239/21, WSA w Warszawie z 24 czerwca 2021 r., III SA/Wa 1687/20, NSA z 30 stycznia 2020 r., I FSK 2209/19, NSA z 17 grudnia 2021 r., I FSK 927/18, NSA z 10 lutego 2022 r., I FSK 2374/21. Przy czym należy podkreślić, że we wskazanych orzeczeniach sądy administracyjne wyrażały swoje stanowisko wprost lub pośrednio, a mianowicie kontrolując legalność decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że w zdecydowanej większości wypadków naczelnicy urzędów skarbowych wydają decyzje odmawiające rejestracji podatników na podstawie art. 96 ust 4a ustawy o VAT.

24 Należało zatem zaakceptować pogląd, że odmowa rejestracji podatnika podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT musi nastąpić w formie decyzji. Organ podatkowy bowiem w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. Odmowa rejestracji stanowi bardzo mocną ingerencję w prawa danego podmiotu, któremu w sposób istotny ogranicza się prawo do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie do zaakceptowania byłaby więc sytuacja, w której odmowa rejestracji następowałaby jedynie w ramach czynności materialno-technicznych.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej miał również rację twierdząc, że pismo Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. należy kwalifikować jako decyzją administracyjną, a nie, jak twierdził organ, informację o czynności materialno-technicznej.

26 Jeszcze na początku funkcjonowania odrodzonego sądownictwa administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81 wskazał, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Orzeczenie to było reakcją na często występującą wówczas praktykę w działalności administracji publicznej omijania rygorów wynikających z Kodeksu postępowania administracyjnego i podejmowania rozstrzygnięć w pismach informacyjnych do stron.

27 Wyżej wskazane stanowisko wyrażone w zacytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r. jest konsekwentnie podtrzymywane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, również na gruncie Ordynacji podatkowej. Zatem sam fakt braku użycia określenia "decyzja" nie oznacza, że z takim aktem administracyjnym nie mamy do czynienia. Niezbędne jest aby dane pismo zawierało minimalne wymagania, niezbędne dla decyzji, takie jak: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Pismo Naczelnika zawierało niewątpliwie trzy powyższe elementy. Spór dotyczył jedynie tego, czy pismo to zawierało rozstrzygnięcie o istocie sprawy. Zdaniem organu podatkowego pismo to zawierało jedynie informację o niedokonaniu rejestracji. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z pisma wynika jednoznacznie, że organ odmówił dokonania rejestracji. Zawiera więc ono rozstrzygnięcie o zasadności wniosku o dokonanie rejestracji. Doręczenie każdej decyzji wiąże się w istocie z powiadomieniem strony o podjętym rozstrzygnięciu.

28 Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że odmowa rejestracji podatnika VAT powinna być dokonana w formie decyzji. Doręczone spółce pismo Naczelnika z dnia 25 lutego 2019 r. w istocie więc stanowiło decyzję. W konsekwencji wniesione od tej decyzji odwołanie było dopuszczalne, a zatem stwierdzenie niedopuszczalności odwołania było wadliwe.

29 Z uwagi na powyższe jako trafny należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej sygnalizował, że przyjęcie formy zawiadomienia jako właściwej dla rozstrzygnięcia organu prowadzi do naruszenia zasad sformułowanych w ww. przepisach. Pismo Naczelnika powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, a w konsekwencji doszło do wydania decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej. W ten sposób pozbawiono spółkę możliwości zweryfikowania toku myślowego, którym Naczelnik kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskutek braku jej uzasadnienia.

30 Za usprawiedliwiony należało także uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa. Błędnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął, że przepis ten mógł stanowić podstawę zaskarżenia rozstrzygnięcia Naczelnika, w sytuacji, gdy owo rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji.

31 Należało również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że brak możliwości obrony praw skarżącej wskutek pozbawienia spółki możliwości przedstawienia w postępowaniu o zarejestrowanie jej jako podatnika VAT swojego stanowiska budzi zastrzeżenia w kontekście art. 2 Konstytucji RP.

32 Pozbawiony podstaw pozostawał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w związku z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podkreślenia bowiem wymagało, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonywał merytorycznej oceny zasadności odmowy rejestracji.

33 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i postanowienia Dyrektora, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa.

34 O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa.