Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., I FSK 786/16

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r., I FSK 786/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Związku [...] d.s. [...] z siedzibą w Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1424/15 w sprawie ze skargi Związku [...] d.s. [...] z siedzibą w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz Związku [...] d.s. [...] z siedzibą w Z. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna Związku [...] ds. [...] z siedzibą w Z. (skarżący) dotyczy wyroku z 15 grudnia 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżący złożył 27 lutego 2015 r. deklarację VAT - 7, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu tego podatku wszczęto u skarżącego 22 kwietnia 2015 r. kontrolę podatkową, która nie zakończyła się do dnia wydania postanowienia. W tej sytuacji, odwołując się do normy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) organ postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów.

5 1.3. Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku domagał zwrotu podatku zgodnie z treścią żądania zawartego w deklaracji.

6 1.4. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił także, że 22 kwietnia 2015 r. jedynie rozszerzono kontrolę prowadzoną wobec skarżącego wszczętą 30 marca 2015 r. ponadto 22 kwietnia 2015 r. wystosowano do strony wezwanie dotyczące wartości wykonanych przyłączy i nie uzyskano do dnia sporządzenia odpowiedzi na wezwanie żadnych wyjaśnień.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

8 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

9 - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku,

10 - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

11 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

13 3.2. Sąd dodał, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże to, by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania skarżącego o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. w sytuacji, gdy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także miały wątpliwości i w związku z tym wszczęły, co jest ostatecznie niesporne 30 marca 2015 r., a nie jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego postanowienia 22 kwietnia 2015 r. kontrolę podatkową prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wykazanym zwrotem podatku, która objęła swym zakresem także grudzień 2014 r. i która została, co przyznaje sam skarżący rozszerzona 22 kwietnia 2015 r. na kontrolę opodatkowani podatkiem od towarów i usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r.

14 3.3. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Brzmienie przepisu jest jasne i nie wymagało ono szerszego omówienia. Niemniej jednak organ kontroli podatkowej stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinien wyartykułować, co budzi jego uzasadnione wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie organ zasygnalizował w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż to przede wszystkim usługi wykonania przyłączy wodnych i kanalizacyjnych wymagają sprawdzenia nie tylko od względem formalnym, lecz także materialnym. I w związku z tym wszczął kontrolę podatkową. Tym samym w bardzo skrótowy sposób wskazał swoje wątpliwości.

15 4. Skarga kasacyjna

16 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

18 I. przepisów postępowania mających istny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

19 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej: ustawa p.u.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego art. 217 § 2 O.p. polegające na uznaniu, iż postanowienie organu podatkowego odpowiada wymogom określonym w art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

20 2. art. 1 § 1 i 2 ustawa p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie znajdującego odzwierciedlenia w treści zaskarżonego postanowienia.

21 II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na:

22 1. nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, w szczególności art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że istniały podstawy do ograniczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego i postanowienie organu podatkowego odpowiada wymogom określonym przepisom prawa.

23 2. naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym wynikającym z pozbawienia prawa dysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2015 roku pomimo iż nie istniało ryzyko nadużyć.

24 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

25 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 5.1. Zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Jak wskazano jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

27 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowanie art. 189 ustawy p.p.s.a. jest w pełni zasadne. Odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ustawy p.p.s.a., obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

28 5.3. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku VAT rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

29 5.4. W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 (dostępny j.w.).

30 5.5. W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

31 5.6. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

32 5.7. Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżący kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

33 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

34 5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną.

35 5.10. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 ustawy p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 ustawy p.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 ustawy p.p.s.a. stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 ustawy p.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.