Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13

Tekst

TEZY

1 Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/12 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w N. kwotę 2650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

4 1.1. Wyrokiem z 19 października 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2407/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

5 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie poprzedzone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 grudnia 2007 r. stwierdzającą, że procedura tranzytu towaru w postaci intensywnego źródła światła do kosmetyki dermatologicznej [...] o wartości 60.000,00 EUR zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 30 września 2003 r. zgłoszonego w dniu 31 maja 2004 r. w Oddziale Celnym w C. do procedury tranzytu T1 według dokumentu nr [...], gdzie nadawcą towaru była firma C., głównym zobowiązanym – S. Sp. z o.o. zaś odbiorcą - holenderska L. nie została zakończona, ponieważ towar ten usunięto spod dozoru celnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w stosunku do wymienionego towaru powstał dług celny, który w związku z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0% wyniósł 0,00 zł. Przedmiotowa decyzja została skierowana do nadawcy towaru – C. i głównego zobowiązanego - skarżącej. Na powyższe rozstrzygnięcie nie zostało wniesione odwołanie.

6 W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnośnie przedmiotowego towaru wobec nadawcy – C. i głównego zobowiązanego – skarżącej zaś postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. także wobec przewoźnika – R. sp. z o.o., co było następstwem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług tylko wobec skarżącej i nadawcy towaru.

7 W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 marca 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego przedmiotowego towaru (62.954,00 zł). Powyższa decyzja została skierowana do nadawcy towaru - firmy C., głównego zobowiązanego – skarżącej oraz przewoźnika towaru – R. Sp. z o.o.

8 1.4. Na skutek wniesionego przez C., skarżącą, a także R. Sp. z o.o. odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 16 lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania firmy R. Sp. z o.o. za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

9 Odnosząc się do strony podmiotowej postępowania organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro w niniejszej sprawie dłużnikami celnymi uznano: C. i S. Sp. z o.o., w związku z tym tylko te podmioty mogły zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, wobec których powstał dług celny w kwocie 0,00 zł. Z uwagi natomiast na okoliczność, że postępowanie celne wobec przewoźnika towaru – R. Sp. z o.o. nie było prowadzone i w decyzji w sprawie długu celnego nie został on uznany za dłużnika celnego, w związku z tym organ stwierdził, iż nie może on być również uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

10 W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał ustosunkowanie się do większości zarzutów zawartych w odwołaniu podnoszonych zarówno przez C. jak i skarżącą podkreślając, że dotyczyły one w istocie zagadnień związanych z powstaniem długu celnego, natomiast przedmiotem niniejszego postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług tym bardziej, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 24 grudnia 2007 r. stwierdzająca naruszenie procedury tranzytu i usunięcie towaru spod dozoru celnego oraz określająca dłużnikami celnymi w niniejszej sprawie C. oraz spółki na skutek nieskorzystania przez skarżącą ze środków zaskarżenia w trybie zwykłym stała się ostateczna i prawomocna w dniu 19 stycznia 2008 r. a skoro podmioty te nie kwestionowały na etapie postępowania celnego uznania ich za dłużników celnych, podnoszenie zarzutów w tym zakresie w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne.

11 Organ odwoławczy nie stwierdził również – wbrew twierdzeniom skarżącej – aby w niniejszej sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wyjaśnił, że w składzie celnym znajdował się towar pochodzący z Izraela, który pomimo, iż został w sposób zgodny z przepisami wyprowadzony ze składu celnego to jednak w dalszym ciągu posiadał status towaru niewspólnotowego. Nadto zauważył, że skoro organ celny pierwszej instancji w decyzji z dnia 24 grudnia 2007 r. stwierdził, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski), a towar usunięto spod dozoru celnego, w związku z tym nie można uznać, że import towarów został dokonany na terytorium Holandii.

12 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

13 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organom, że nie ustaliły wszystkich stron postępowania, które powinny ponosić pełną i solidarną odpowiedzialność za powstałe w sprawie zobowiązanie podatkowe, w szczególności poprzez pominięcie odbiorcy towaru - holenderską firmę L. a także błędne ustalenie przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, które wynikło ze zdarzenia celnego, bowiem w rzeczywistości zaistniało przemieszczenie towaru ze składu celnego do magazynu odbiorcy, a zatem zachodzi procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej, która w żadnym wypadku nie pozwala na to, by płatnikiem podatku były podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski, co oznacza, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno być prowadzone przez właściwy holenderski organ podatkowy. Nadto zarzuciła brak rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, bowiem samo powołanie norm prawnych, bez dokonania ich obliczenia, nie stanowi o wypełnieniu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p.").

14 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ocenie poddał wydanie decyzji przez organ odwoławczy, tj. czy nie nastąpiło ono z upływem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2011 r., w którym to organ poinformował, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z pisma tego wynikało, że organ celny wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 90 § 1 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. – dalej: "k.k.s."), zaś postanowieniem z 2 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (14 kwietnia 2008 r. – data uprawomocnienia się postanowienia) umorzył powyższe dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego polegającego na usunięciu towaru spod dozoru celnego.

17 Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w decyzji z dnia 30 marca 2009 r. organ pierwszej instancji zawarł informację o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe zaś okoliczność ta w powiązaniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 czyniła zasadnym – zdaniem Sądu – stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia.

18 W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do okoliczności powstania zobowiązania podatkowego zwrócił uwagę, że skoro towary objęte procedurą tranzytu zostały przywiezione z państwa trzeciego, a organ celny stwierdził w decyzji ostatecznej, że procedura ta nie została zakończona w sposób prawidłowy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, bowiem towar usunięto spod dozoru celnego w związku z tym nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że w tych okoliczności miał miejsce import towarów. Podkreślił przy tym, że brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że import towarów został dokonany na terytorium Holandii, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie powstało na terenie kraju. Jednocześnie powołując się na art. 36 ust. 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pomimo, iż przedmiotowy towar został usunięty spod dozoru celnego nie przestał on podlegać określonym w tym przepisie procedurom na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organu, który zarówno powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, jak i krąg podmiotów na których ciążył obowiązek uiszczenia cła wskazanych z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wywiódł z ustaleń dokonanych we wcześniejszej ostatecznej decyzji organu celnego. Nadto podkreślił, że postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego zaś do tego sprowadzałaby się ocena zarzutów skargi co do okoliczności przesądzających o istnieniu obowiązku podatkowego jak podmiotów na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji także właściwości miejscowej organu podatkowego.

20 Końcowo Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. podkreślając, że na podstawie art. 53 § 3 O.p. to skarżąca zobowiązana była do naliczenia odsetek za zwłokę.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

23 I. prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, bowiem WSA w Warszawie niesłusznie uznał, że w istocie organy celne nie popełniły błędu w zakresie wydania decyzji; art. 134 § 1 P.p.s.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, WSA w Warszawie niezwiązany przecież granicami skargi oraz postawionymi w niej zarzutami, w istocie nie dokonał oceny czy powołana przez organ podatkowy okoliczność posiadania wiedzy przez skarżącą, co do toczącego się postępowania karnego skarbowego w rzeczywistości miała miejsce, bowiem wywód Sądu w zakresie zachowania terminów przedawnienia został oparty tylko i wyłącznie na zapisach zawartych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstatncyjnej, podczas gdy Sąd przesłankę tę powinien oprzeć na konkretnych dowodach, w tym na aktach postępowania karnego skarbowego;

24 II. przepisów postępowania, tj.: art. 14 ust. 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1a i b P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepoddanie przez WSA w Warszawie ocenie skarżonej decyzji w części dotyczącej jej sentencji i w zakresie braku w niej istotnych elementów pozwalających skarżącej na merytoryczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego.

25 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

26 4.3. Dyrektor Izby Celnej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

27 4.4. Pismem procesowym z dnia 15 kwietnia 2014 r. spółka uzupełniła skargę kasacyjną w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych opartych na zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i w konsekwencji poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2009 r., a postępowanie podatkowe powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

28 W piśmie tym pełnomocnik spółki zaznaczył, że wprawdzie w dniu 30 maja 2007 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu towaru spod dozoru celnego (zostało ono umorzone 2 stycznia 2008 r. z powodu niewykrycia sprawcy), które to postępowanie dotyczyło przestępstwa skarbowego z art. 90 § 1 K.k.s., tj. przestępstwa skarbowego usunięcia spod dozoru celnego jednak jak dalej podkreślił w przedmiotowej sprawie nigdy nie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Nadto podkreślił, że usunięcie towaru spod dozoru celnego ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego naruszenie stanowić może inne przestępstwo skarbowe (w szczególności stypizowane w art. 56 § 1 k.k.s.). Podniósł także, że zarówno z wykładni literalnej, historycznej jak i celowościowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik spółki odwołał się zarówno do orzecznictwa krajowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1303/09) a także TSUE (wyrok z dni a16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych Gilbert Snauwaert i inni (C-124/08) i Gery Deschaumes (C-125/08) przeciwko państwu belgijskiemu.

29 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

31 5.2. Sformułowanym zarzutem kasacyjnym w zakresie naruszenia prawa materialnego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny, czy powołana przez organ podatkowy okoliczność posiadania wiedzy przez skarżącą, co do toczącego się postępowania karnego skarbowego w rzeczywistości miała miejsce, bowiem wywód Sądu w zakresie zachowania terminów przedawnienia został oparty tylko i wyłącznie na zapisach zawartych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstatncyjnej.

32 Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji zajął bowiem własne stanowisko w tej kwestii, w szczególności odniósł się do wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 obowiązku poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.

33 5.3. W tym miejscu podkreślić należy, że za zasadnością powyższego zarzutu przemawia dopiero argumentacja, która została zawarta w piśmie procesowym pełnomocnika z dnia 15 kwietnia 2014 r., która rozszerza uzasadnienie wcześniej sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. W piśmie tym podniesiono, że postępowanie karne-skarbowe, prowadzone w tej sprawie, dotyczyło przestępstwa skarbowego z art. 90 § 1 K.k.s., tj. przestępstwa skarbowego usunięcia spod dozoru celnego. Nigdy natomiast w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych.

34 W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ bieg przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

35 Sąd pierwszej instancji, na podstawie stanowiska organów podatkowych oraz akt sprawy ustalił, że organ celny wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 90 § 1 w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., zaś postanowieniem z 2 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (14 kwietnia 2008 r. – data uprawomocnienia się postanowienia) umorzył powyższe dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego polegającego na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w decyzji z dnia 30 marca 2009 r. organ pierwszej instancji zawarł informację o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność ta w powiązaniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 czyniła zasadnym – zdaniem Sądu – stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia.

36 5.4. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

37 Przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w wyżej cytowanym artykule, a związanej z tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania.

38 Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza zatem, że wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

39 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) w rozdziale 6 "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji powyższego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.

40 Reasumując, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

41 Podobny pogląd został wyrażony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., sygn. akt: I FSK 1303/09. W orzeczeniu tym NSA uznał, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych.

42 5.5. Przypomnieć zatem należy, że na tle rozpatrywanej sprawy w dniu 30 maja 2007 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu towaru spod dozoru celnego (zostało ono umorzone 2 stycznia 2008 r. z powodu niewykrycia sprawcy), które to postępowanie dotyczyło przestępstwa skarbowego z art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego usunięcia spod dozoru celnego. Powyższe nie dowodzi jednak, że w rozpatrywanej sprawie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem spółki, że usunięcie towaru spod dozoru celnego ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego naruszenie stanowić może inne przestępstwo skarbowe (w szczególności stypizowane w art. 56 § 1 k.k.s.).

43 Jak natomiast wyżej wskazano z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym.

44 5.6. Brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1a i b P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez niepoddanie przez WSA w Warszawie ocenie skarżonej decyzji w części dotyczącej jej sentencji i w zakresie braku w niej istotnych elementów pozwalających skarżącej na merytoryczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego.

45 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w ramach tego zarzutu podniosła, że Sąd pierwszej instancji pominął naruszenie przez organ podatkowy art. 29 ust.13 ustawy o VAT, ponieważ pomimo powołania tego przepisu w sentencji decyzji brak jest w niej rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania. Przepis ten ,w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, stanowił m.in., że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło."

46 Wbrew zatem zarzutom autora skargi kasacyjnej przepis ten w powyższym brzmieniu został powołany nie tylko w sentencji decyzji organu pierwszej instancji ale również zacytowany i bezpośrednio zastosowany w jej uzasadnieniu, gdzie wskazano, że "podstawa opodatkowania: 286.155 PLN/wartość celna powiększona o należne cło+ koszty transportu krajowego w kwocie 639,57 PLN/".

47 5.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

48 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

49 O kosztach, które obejmują również koszty postępowania poniesione przez stronę przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.