Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., I FSK 759/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., I FSK 759/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1977/08 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1977/08, którym Sąd w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję z dnia 28 maja 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

4 2. T. S.A. wnioskiem z dnia 23 czerwca 2005 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji wskazując, że uzyskuje wpływy między innymi z tytułu opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczeniu i kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników telewizyjnych. Wpływy z opłat nie są skierowane na finansowanie konkretnego zadania (audycji telewizyjnych), lecz stanowią dopłatę przeznaczoną na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadań połączonych z pełnieniem misji publicznej, o której mowa w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji. Należy je traktować jako dotacje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dniem 1 maja 2004 r. Spółka wpływy z opłat abonamentowych traktowała jednak jako sprzedaż zwolnioną i ujmowała w ewidencji VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Mając na względzie, iż opłaty abonamentowe nie są związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu oraz z działalnością zwolnioną, to tym samym nie powinny zwiększać wartości sprzedaży opodatkowanej przy liczeniu struktury sprzedaży na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "ustawą o VAT".

5 3. Postanowieniem z dnia 8 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ ten, za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. przyjął, że opłata abonamentowa jest przymusowym, bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Jest ona daniną publiczną o celowym charakterze, zbliżonym do dotacji i subwencji. Wywiódł też, powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 2 ust. 1-3 ustawy o VAT, że dotacje i subwencje nie są wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji ich otrzymanie jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu. Ich kwota nie zwiększa zatem podstawy opodatkowania. Organ analizując znaczenie art. 20 ustawy o VAT wskazał, że skoro przepis ten regulował kwestie rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji dokonywania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, które to sprzedaże stanowiły sprzedaż ogółem w jego rozumieniu, to tym samym nie mógł on mieć zastosowania w przypadku sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

6 4. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe postanowienie zawiera cechy rażącego naruszenia prawa. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie daje podstaw do tego, aby opłaty te można było uznać za dotacje lub subwencje, gdyż są one dochodami publicznymi, a nie wydatkami budżetu państwa. Istotne jest, że opłaty abonamentowe są ściśle związane z działalnością publicznego radia i telewizji, tj. ze świadczeniem usług radia i telewizji. Odpłatne świadczenie usług, wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, mieści się w przedmiocie opodatkowania (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). T. S.A. świadczy usługi wymienione w dziale 92 - Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem - Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Dział ten obejmuje usługi radia i telewizji. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opłata abonamentowa, jako integralna część usługi telewizji, pozostaje w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i powinna być wliczana do proporcji ustalanej w związku z postanowieniami art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

7 Przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy T. S.A. świadczy usługi zwolnione od podatku, czy też nie. W przypadku realizowania misji publicznej czynność powyższa mieści się w KWiU 92.20.12 "Usługi telewizji", do której odnosi się zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wpływy z abonamentu stanowią część wynagrodzenia za usługi świadczone przez T. S.A. Są przy tym przeznaczane wyłącznie na realizację misji publicznej mediów, co oznacza, ze usługa jest identyfikowalna.

8 5. W odwołaniu, Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na naruszenie: art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w związku z wydaniem decyzji zmieniającej postanowienie z dnia 8 września 2005 r., przy braku przesłanek wskazanych w tym przepisie; art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT, przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu usług telewizji zwolnionych z podatku VAT winny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży i wpływać, w konsekwencji, na wysokość podatku naliczonego; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez zajęcie stanowiska odmiennego, niż wynikające z innej skierowanej do Spółki decyzji odnośnie analogicznej kwestii.

9 6. Decyzją z dnia 2 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 28 marca 2006 r., ponawiając argumentację w niej zawartą. Uznał, że rażące naruszenie prawa tkwi w braku właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące ówcześnie przepisy. Zdaniem organu odwoławczego o rażącym naruszeniu prawa świadczyło uznanie, iż opłaty abonamentowe stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu mimo, że jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług telewizji, są integralną częścią tych usług, tj. usług zwolnionych od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

10 7. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2437/06, uchylił decyzję z dnia 2 czerwca 2006 r.

11 8. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2008 r. uchylił w całości własną decyzję z dnia 28 marca 2006 r. i zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2005 r. w zakresie dotyczącym przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do okresu od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r.

12 9. Powołując się na wyrok z dnia 30 sierpnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany postanowienia z powołaniem się na rażące naruszenie prawa w zakresie dotyczącym uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż opłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Opłaty te są bowiem zbliżone charakterem do dopłat i subwencji i nie należy ich utożsamiać z czynnościami zwolnionymi; ze względu na swą specyfikę pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

13 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie w innym zakresie rażąco narusza prawo. W okresie, o który wystąpiła Spółka w zapytaniu (1 stycznia 2001 r. - 30 kwietnia 2004 r.) art. 20 ustawy o VAT miał różne brzmienie. Od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. odnosił się on do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, po tej zaś dacie do dnia 30 kwietnia 2004 r. stanowił o sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Zestawiając ten stan prawny z tezami zawartymi w postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem art. 20 ustawy o VAT. Powołano w nim bowiem jedynie przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., konkludując, iż za sprzedaż ogółem uważa się tylko sprzedaż podlegającą opodatkowaniu oraz sprzedaż zwolnioną od podatku i w konsekwencji uznano, że nie ma on zastosowania do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Tymczasem twierdzenia te są sprzeczne z brzmieniem przepisu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r., nakazującym uwzględniać w sprzedaży ogółem również sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu.

14 Odnośnie do okresu po 25 marca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, uznał, że interpretacja zawarta w postanowieniu również jest błędna, gdyż możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli czynność tej ustawie nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani też uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Jednakże wadliwość ta, w ocenie DIS, nie nosi cechy rażącego naruszenia prawa.

15 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

16 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

17 - art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 210 i art. 208 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. przez bezpodstawne wydanie decyzji zmieniającej postanowienie NUS,

18 - art. 14b § 5 w związku z art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez zmianę postanowienia NUS, która ze względu na wskazany w zaskarżonej decyzji zakres nie może wywoływać żadnych konsekwencji dla podatnika.

19 Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania.

20 11. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany postanowienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r., mimo iż postanowienie - w świetle orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące przypadające w tym okresie - tego okresu w ogóle nie dotyczyło. Nie miał zatem podstaw do zmiany postanowienia we wskazanej części.

21 12. Odnośnie do drugiego z zarzutów podniesiono, iż skutek uchylenia lub zmiany postanowienia następuje począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Tym samym decyzja doręczona Spółce w dniu 2 czerwca 2008 r. może skutkować tylko w stosunku do rozliczeń podatku VAT za miesiące następujące po tej dacie. W konsekwencji próba zmiany w 2008 r. postanowienia w zakresie rozliczeń przypadających na lata 2001-2002 jest działaniem wbrew art. 14b § 5 O.p.

22 13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

23 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

24 14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu wadliwe było ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2005 r. rażąco narusza art. 20 ustawy o VAT, z tego powodu, że oparto je na powołanym przepisie w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., a nie uwzględniono brzmienia tego przepisu sprzed wskazanej daty, co doprowadziło do stwierdzenia w postanowieniu o wyłączeniu z pojęcia sprzedaży ogółem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, mimo że do dnia 25 marca 2002 r. sprzedaż taka w pojęciu tym się zawierała.

25 Słusznie podniesiono w skardze, że postanowienie z dnia 8 września 2005 r. nie dotyczyło okresu przypadającego na przedział czasowy od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 25 marca 2002 r. Z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji z dnia 8 września 2005 r. nie wynika, aby dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego przed dniem 26 marca 2002 r. Brzmienie powołanego w udzielonej interpretacji przepisu art. 20 ustawy o VAT nie zawierało bowiem w swej treści - obok wskazania na jednoczesne dokonanie przez podatnika sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - zwrotu "oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2", a w zakresie "odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną" nie obejmowało sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu". W takim stanie rzeczy interpretacja objęła swoim zakresem wyłącznie stanowisko prawne organu, wyrażone w stosunku do stanu faktycznego objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji przypadające na okres po dniu 25 marca 2002 r. (datę po której z treści art. 20 ustawy o VAT wyłączono odniesienia do czynności niemieszczących się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

26 Organ odwoławczy nie mógł skutecznie wykazać, że postanowienie rażąco narusza prawo, wywodząc, iż twierdzenia zawarte w postanowieniu sformułowane w określonym w nim stanie prawnym, nie przystają do innego stanu prawnego, obowiązującego w innym czasie, który w postanowieniu został pominięty. Za takim stanowiskiem nie mogła przemawiać powoływana w decyzji okoliczność, iż "zapytaniem" (wnioskiem o udzielenie interpretacji) Spółka objęła okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Wprawdzie we wniosku tym wskazywano na prawo do zmiany ustalonych wskaźników w ramach struktury sprzedaży i "zastosowania instytucji korekty składanych deklaracji VAT-7 za lata od 1.01.2001 do 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisu art. 84 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Niemniej jednak w postanowieniu z dnia 8 września 2005 r. organ podatkowy w tej kwestii się nie wypowiedział. Zdaniem Sądu, skoro w motywach postanowienia stanowiących kluczowy element udzielonej interpretacji, ten aspekt nie został poruszony, to tym samym stwierdzić należało, że uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe (wyrażone w sentencji postanowienia) obejmowało tylko i wyłącznie takie stanowisko, do którego oceny doszło w uzasadnieniu postanowienia.

27 15. Reasumując, Sąd uznał, że postanowienie w przedmiocie interpretacji nie mogło rażąco naruszać prawa w zakresie, który tym postanowieniem nie został objęty, tj. w odniesieniu do okresu od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002r. W odniesieniu natomiast do oceny postanowienia w stosunku do okresu od dnia 26 marca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, aby postanowienia rażąco naruszało prawo.

28 16. Przy stwierdzeniu takiej wadliwości odpadła konieczność analizy drugiego z zarzutów postawionych w skardze. Ten opierał się bowiem na wykazaniu, iż zmiana postanowienia dokonana w 2008 r. nie mogła oddziaływać i wywołać skutku w stosunku do rozliczeń przypadających na okresy od stycznia 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. W sytuacji więc, gdy w ogóle nieuprawniona była zmiana postanowienia we wskazanym zakresie, to tym samym analizowanie kwestii skutków takiej zmiany jako w stosunku do niej wtórnej, było już bez znaczenia.

29 Skarga kasacyjna

30 17. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., w związku z

31 - art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2005 r. nie narusza rażąco przepisów prawa pomimo, że ocena prawna zawarta w postanowieniu w zakresie dotyczącym okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. dokonana jest w oparciu o przepis art. 20 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym dopiero od 26 marca 2002 r., orzeczenie Sądu oparte było na błędnym uznaniu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie obejmowało swoim zakresem oceny prawnej pełnego stanu faktycznego zawartego we wniosku, a dotyczyło jedynie stanu faktycznego w okresie od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r.,

32 - art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku uznania, że zmiana postanowienia z 8 września 2005 r. polegająca na częściowej zmianie interpretacji poprzez dokonanie prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2002 r., zatem przed zmianą brzmienia przepisu art. 20 ustawy o VAT w dniu 26 marca 2002 r., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. – wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa – jest błędna,

33 - art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2437/06.

34 Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2437/06 i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2008 r., która została wydana w związku z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tym wyroku.

35 18. W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

36 19. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że w wyrokach dotyczących Strony za inne okresy rozliczeniowe Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentował stanowisko, że interpretacja dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2002 r. Zwrócił także uwagę, że z wyroku w sprawie III SA/Wa 2437/06 nie można wywodzić skutku zobligowania Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji zmieniającej postanowienie z 8 września 2005 r. w odniesieniu do stanu prawnego od 1 stycznia do 25 marca 2002 r.

37 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

38 20. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że T. S.A. wystąpiła o udzielenie interpretacji, wyrażając pogląd, że opłaty abonamentowe winny być wyłączone z opodatkowania VAT, a nie traktowane, jako sprzedaż zwolniona, co skutkuje prawem do zmiany ustalonych wskaźników i korekty deklaracji podatkowych złożonych od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. W przedstawionym powyżej przebiegu postępowania, wyczerpano wszystkie środki zaskarżenia, sprawa była dwukrotnie przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spowodowało to, że sprawa w zakresie interpretacyjnym trwa już niespełna pięć lat. W międzyczasie rozpoznawana była także sprawa w zakresie merytorycznym, gdyż Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 roku. Sprawy te rozpoznawał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 marca 2009 r., o sygn. I FSK 26/08, I FSK 27/08 i I FSK 28/08. Należy nadmienić, że w sprawach o sygn. akt I FSK 26/08 i I FSK 27/08, Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnymi wyrokami z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 865/09 i 866/09, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r. Tym samym prawomocnie rozstrzygnięte zostały już sprawy, które swoim zakresem obejmowały rozliczenie podatkowe spółki za poszczególne miesiące 2001 r., oraz styczeń i luty 2002 r.

39 21. W tym miejscu istotnym jest przypomnienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanych wyrokach odnośnie wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Sprawa interpretacji art. 20 ust. 1- 3 ustawy o VAT była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 26/08, a także I FSK 27/08. W wyrokach tych Sąd stwierdził, że "...określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że "sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu" oznacza wyłącznie sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym, gdyż katalog "czynności niewymienionych w art. 2" ustawy, nie zawęża się jedynie do czynności sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego(...). Tak bowiem ustalona wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie rozwiązuje problemu stosowania tego przepisu oraz art. 20 ust. 3 u.p.t.u., gdyż katalog czynności niewymienionych w art. 2 ustawy jest nieograniczony, np., można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych itd. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje. Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art. 20 ust. 3 ustawy, nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności - nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 u.p.t.u., który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.t.u., również w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3, można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w u.p.t.u w art. 4 pkt 8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2)." Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pod pojęciem -wartość sprzedaży ogółem - w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.- o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę w powoływanych wyrokach z dnia 4 sierpnia 2009 r., odnosząc się do kwestii kwalifikacji opłat abonamentowych w odniesieniu do regulacji w zakresie podatku VAT podzielił stanowisko Strony skarżącej i uznał, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wymienione opłaty jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług telewizji publicznej, zwolnionych z podatku VAT. Prowadziło to w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia współczynnika sprzedaży, co z kolei miało wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu mając na względzie wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonując kwalifikacji opłaty abonamentowej jako bezzwrotne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, przeznaczone na finansowanie misji publicznego radia i telewizji, nie podlegające podatkowi VAT należy przyjąć, że opłaty te nie mieszczą się w pojęciu -wartości sprzedaży ogółem- w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjmując opłaty abonamentowe jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z podatku VAT usług telewizji publicznej, które winny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika, co z kolei miało wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

40 Zaprezentowane powyżej stanowisko w sprawie wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., jest niezmienne i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę stanowisko powyższe podziela. Czyni to niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2005 r. nie narusza rażąco przepisów prawa pomimo, że ocena prawna zawarta w postanowieniu w zakresie dotyczącym okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. dokonana jest w oparciu o przepis art. 20 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym dopiero od 26 marca 2002 r.

41 22. Przede wszystkim jednak w toku wszystkich postępowań konsekwentnie prezentowano stanowisko, zgodnie z którym postanowienie interpretacyjne nie dotyczy okresu rozliczenia podatkowego od stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. Należy podzielić stwierdzenie Sądu I instancji, że z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji z dnia 8 września 2005 r. nie wynika, aby dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego przed dniem 26 marca 2002 r. Brzmienie powołanego w udzielonej interpretacji przepisu art. 20 ustawy o VAT nie zawierało bowiem w swej treści - obok wskazania na jednoczesne dokonanie przez podatnika sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - zwrotu "oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2", a w zakresie "odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną" nie obejmowało sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu". W takim stanie rzeczy interpretacja objęła swoim zakresem wyłącznie stanowisko prawne organu, wyrażone w stosunku do stanu faktycznego objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji przypadające na okres po dniu 25 marca 2002 r. (datę po której z treści art. 20 ustawy o VAT wyłączono odniesienia do czynności niemieszczących się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

42 Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Trzeba również zauważyć, że Sądy orzekające w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy sprzed marca 2002 r. konsekwentnie prezentowały stanowisko, że postanowienie interpretacyjne z dnia 8 września 2005 r. nie obejmuje stanu prawnego obowiązującego przed dniem 26 marca 2002 r.

43 Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten w pełni podziela.

44 23. Końcowo odnieść należy się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do prezentowaniu poglądu o związaniu organu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2437/06. W wyroku tym wskazano, że organ ponownie rozpoznając sprawę powinien rozważyć, czy opłaty abonamentowe, które otrzymuje skarżąca spółka są kwotą należną w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT za świadczone przez stronę usługi zwolnione. Ponadto, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie przeanalizował czy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji będzie wywoływało skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, a przesłanka ta, w świetle dotychczasowego orzecznictwa, mogłaby doprowadzić do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego, szczególnie, gdy organ pierwszej instancji, mimo istnienia różnych stanów prawnych na przestrzeni od 1 stycznia 2001r. do 30 kwietnia 2004r. (okres, którego dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji) nie rozważał w rozpoznawanej sprawie tej kwestii, uznając stanowisko strony za prawidłowe.

45 Powyższe nie przesądzało jednak, że zdaniem WSA w Warszawie różne stany prawne obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2001r. do 30 kwietnia 2004r., implikują konieczność uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd nie wskazał na skutki prawne pominięcia przez organ pierwszej instancji faktu istnienia różnych stanów prawnych na przestrzeni okresu objętego wnioskiem. Uprawnionym również był pogląd wyrażony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że postanowienie interpretacyjne z dnia 8 września 2005 r. nie obejmuje stanu prawnego obowiązującego przed dniem 26 marca 2002 r. Stanowisko to jest poza tym spójne z innymi rozstrzygnięciami wydanymi w sprawach dotyczących spółki, a obejmujących swoim przedmiotem rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., a także styczeń i luty 2002 r.

46 24. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.