Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2024 r., I FSK 75/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2024 r., I FSK 75/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 678/19 w sprawie ze skargi A. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 września 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 678/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", "strona", po stwierdzeniu wadliwości postępowania dowodowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powoływanego dalej jako "organ odwoławczy", "DIAS", z dnia 11 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 31 sierpnia 2018 r., powoływanego dalej jako "organ pierwszej instancji" oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Z wymienionym wyżej wyrokiem nie zgodził się organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, który wniósł skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości orzeczenia.

4 Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ powołał następujące naruszenia przepisów postępowania:

5 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wyjście poza granice sprawy, w której wniesiona była skarga i uczynienie przed sąd pierwszej instancji przedmiotem kontroli sytuacji prawnej (statusu) płatnika (komornika) na gruncie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1360), powoływanej dalej jako "k.p.c.", w szczególności art. 877 i 879 k.p.c. oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1309), powoływanej dalej jako "ustawa o komornikach", w szczególności art. 3 ust. 2 pkt. 1 i ust. 3 ustawy o komornikach, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia (granicami sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a.) była decyzja wydana dla spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r., w której organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 695.489 złotych z faktur o nr [...] i [...] z dnia 19 czerwca 2013 r., wystawionych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla L. K. P., powoływanego dalej jako "komornik", w ramach postępowań egzekucyjnych o nr Km 29922/13 i Km 29923/13, przeprowadzonych odpowiednio wobec P. sp. z o.o. i P.1 na wniosek spółki, określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec - grudzień 2013 r. Równocześnie zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", organ pierwszej instancji stwierdził, że strona zobowiązaną jest do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 723.469 złotych wynikającego z faktur wystawionych na rzecz L. sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznej sprzedaży,

6 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 18, 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji przejawiająca się w nieprzeprowadzeniu przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji na skutek braku oceny działań tych organów w zakresie wydania obydwu decyzji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku gdy z akt sprawy wynikało, w ocenie organu, że brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie uzyskania stanowiska prezesa sądu rejonowego dotyczącego oceny przeprowadzonych przez komornika sądowego postępowań egzekucyjnych, jak również nie było podstaw do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa,

7 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, 133 § 1, 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 199a § 3 O.p. oraz art. 18, 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji na skutek wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe nie były uprawnione do dokonania oceny czy komornik, działając na podstawie art. 18 u.p.t.u. jako płatnik podatku od towarów i usług, wystawiając faktury w imieniu i na rzecz P. Sp. z o.o. oraz P.1, zrealizował warunki niezbędne do uznania, że w stanie faktycznym sprawy dostawa udokumentowana wystawionymi fakturami spełnia warunki wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.- organ podnosi, że w zakresie komornika została wydana przez pierwszej instancji decyzja z 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r.,

8 Dodatkowo, w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, organ zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie udowodniły, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur nr [...] i [...] z dnia 19 września 2013 r. wystawionych przez komornika.

9 Wobec powyższego organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki lub w przypadku uznania, że w stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy i wniósł o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

10 W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. art. 193 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. decyzji organu pierwszej instancji z 20 września 2018 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. - na okoliczność dokonania oceny przez organy podatkowe czynności komornika jako płatnika w szczególności, w zakresie wystawienia faktur o nr [...] i [...] dotyczących postępowań egzekucyjnych nr KM 29922/13 i Km 29923/13, przeprowadzonych odpowiednio wobec P. Sp. z o.o. i P.1.

11 Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu, zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniosła również pismo procesowe z dnia 13 września 2024 r., w którym przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

14 W takim przypadku, mając na uwadze art. 193, in fine P.p.s.a., należy odnieść się kolejno do przedstawionych w niej zarzutów, wyznaczających ramy rozpoznania skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zd. pierwsze P.p.s.a.

15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 134 § 1 tej ustawy. Dokonana w zaskarżonym wyroku analiza statusu komornika w świetle wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów k.p.c. i ustawy o komornikach mieściła się w granicach rozpoznawanej sprawy. Jej przedmiotem było bowiem określenie stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez spółkę za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r., a także ustalenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na wykazanie w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2013 r. dla potrzeb rozliczenia tego podatku dwóch faktur VAT z 19 czerwca 2013 r., wystawionych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla L. w ramach postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych na wniosek spółki odpowiednio wobec P. sp. Z o.o. oraz P.1, a następnie wystawienia faktur sprzedaży tak nabytych rzeczy dla L. sp. z o.o. S.K.A.

16 Zdaniem organu, faktury te, mając na uwadze wnioski wyprowadzone z oceny całokształtu materiału dowodowego, z którego wynikała również nierzetelność działania komornika i popełnione przez niego w toku sprzedaży egzekucyjnej nieprawidłowości, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził także podstawy do zastosowania wobec spółki art. 108 ust. 1 z tytułu wystawienia faktur dokumentujących dalszy obrót tak nabytymi rzeczami.

17 WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie przesądził tej kwestii. Uznał bowiem, że z uwagi na ustrojową pozycję komornika sądowego, będącego funkcjonariuszem publicznym, podlegającym, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o komornikach, nadzorowi prezesa sądu rejonowego, a także, wynikający z art. 879 k.p.c. charakter nabycia egzekucyjnego (pierwotnego), organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać oceny działalności komornika oraz przyjmować bezskuteczności czynności przejścia własności rzeczy na skutek takiego nabycia bez wyroku sądowego. To ostatnie zagadnienie ma przesądzające znaczenie dla stwierdzenia czy w wyniku sprzedaży egzekucyjnej doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a więc przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Do zastosowania bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. niezbędne jest wykazanie, że taka dostawa nie miała miejsca (wystawiona faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana).

18 W związku z powyższym zwrócenie przez WSA uwagi na specyfikę pozycji komornika wynikającą z przepisów szczególnych kształtujących jego ustrój – ustawy o komornikach, a także na charakter i skutki nabycia egzekucyjnego, regulowanego przepisami k.p.c. nie stanowiło wyjścia poza granice danej sprawy w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. Istotą tej sprawy było bowiem ustalenie czy doszło skutecznie do czynności opodatkowanej, jaką stanowiła tzw. sprzedaż komornicza. W takim przypadku ze względu na odrębny i specyficzny reżim prawny, wynikający z przepisów k.p.c., ocena skuteczności takiej czynności nie leży w gestii organów podatkowych i w konsekwencji sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej materii stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

19 Trzeba przy tym podkreślić, że ustawodawca dostrzegł potrzebę unormowania tego rodzaju przypadków granicznych, gdzie utrzymanie autonomii orzekania przez organy podatkowe, godziłoby w bezpieczeństwo obrotu prawnego, wprowadzając do procedury art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym, w praktyce sporadycznie stosowanym, przepisem "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Rozpatrywana sprawa stanowi jeden z tych rzadkich przypadków gdy konieczne jest w toku postępowania podatkowego współdziałanie organów podatkowych i sądów powszechnych. W praworządnym państwie niedopuszczalne jest bowiem doprowadzenie do sytuacji, gdy ta sama czynność prawna związana z przeniesieniem własności rzeczy nabytych w szczególnym trybie egzekucji komorniczej byłaby na gruncie prawa cywilnego uważana za ważną, a w świetle prawa podatkowego za niedokonaną.

20 Podobne stanowisko, co do konieczności uwzględniania przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwestii związanych z pozycją komornika sądowego, istotą czynności egzekucyjnej, jej skutkami prawnymi oraz procedurą wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej czynności egzekucyjnej, która wywiera odpowiednie skutki w prawie podatkowym, zajął NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn.. akt I FSK 1860/19.

21 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli decyzji DIAS oraz organu pierwszej instancji i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 3 §1, art. 133 §1, art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 18, 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 120, 122, 180 § 1, art. 191 oraz 199a § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli legalności decyzji tych organów na skutek braku oceny zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz przyjęcia, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonania oceny czy komornik, działając jako płatnik podatku od towarów i usług i wystawiając faktury doprowadził do dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

22 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd i wnioski WSA, co do konieczności wystąpienia w tej sprawie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., co oznacza, że wynik tego postępowania warunkuje dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie. WSA prawidłowo wyjaśnił przy tym swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, formułując odpowiednie wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Organy podatkowe mogą na tle zebranego materiału dowodowego dokonywać oceny prawidłowości działania płatnika podatku od towarów i usług – komornika sądowego z punktu widzenia prawa podatkowego, ale istota tej sprawy polega na tym, że z uwagi na regulację zawartą w art. 877 oraz art. 879 k.p.c. nie mogą wiążąco przesądzać o skuteczności jego czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym i w efekcie stwierdzać, że czynności te nie zostały dokonane, co jest niezbędne do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wobec powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu przez WSA, że organy nie udowodniły w stanie faktycznym tej sprawy, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez komornika.

23 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.